增值稅期末留抵退稅與附加稅費優惠計算方法

增值稅期末留抵稅額，是增值稅一般納稅人（以下簡稱"納稅人"）已繳納但未抵扣完的增值稅進項稅額。我國的增值稅稅制過去一直實行留抵稅額結轉下期抵扣制度。此前，先是在個別領域試行了增值稅留抵稅額退稅；2018年，財政部、稅務總局《關于2018年退還部分行業增值稅留抵稅額有關稅收政策的通知》（財稅〔2018〕70號）規定在部分行業實施一次性的期末留抵稅額退稅，但并沒有將留抵退稅作為一種常態化、規范化的制度確立下來。

從2019年開始，我國逐步開始建立留抵退稅制度。財政部、稅務總局、海關總署聯合發布的《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號）規定，自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。（全面試行留抵退稅制度，不再區分行業，只要增值稅一般納稅人符合規定的條件，都可以申請退還增值稅增量留抵稅額）

增值稅期末留抵稅額及留抵退稅概述

根據現行增值稅稅收政策及計稅原理：納稅人當期增值稅應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額。在實務中，增值稅征管制度（包括納稅申報表）規定：納稅人當期增值稅應納稅額=當期銷項稅額-當期實際抵扣稅額。

同是基于增值稅的計稅原理和征管制度規定：納稅人當期的進項稅額+上期留抵稅額-進項稅額轉出-免、抵、退應退稅額+按適用稅率計算的納稅檢查應補繳稅額=當期合計應抵扣稅額。

若當期的銷項稅額大于當期合計應抵扣稅額時，該合計應抵扣稅額即為當期實際抵扣稅額，因“當期應納稅額=當期銷項稅額-當期實際抵扣稅額”，故以當期銷項稅額減去該實際抵扣稅額后，其差額部分即為當期的應納稅額，需要由納稅人繳納。

若當期的銷項稅額小于當期合計應抵扣稅額時，當期實際抵扣稅額則以當期銷項稅額為限（相等），因“當期應納稅額=當期銷項稅額-當期實際抵扣稅額”，故當期應納稅額為零；再以當期合計應抵扣稅額減去當期實際抵扣稅額，其余額（尚未抵扣完畢的差額部分）即為當期的期末留抵稅額（即下期“上期留抵稅額”），繼而結轉至下期在計算“合計應抵扣稅額”時繼續抵扣。如此逐期延續，直至某一納稅期的當期銷項稅額大于當期合計應抵扣稅額時為止。

以上就是增值稅留抵稅額（“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目借方發生額）產生的原因以及計算過程。

時至2019年3月，為了鼓勵企業擴大再生產，同時基于退稅效率和成本效益的考慮，39號聯合公告規定，符合相關規定條件的納稅人，自2019年4月稅款所屬期起，連續六個月（按季納稅的，連續兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元，可以向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額（當期與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額）。同時還規定，納稅人當期允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%。

納稅人取得退還的留抵稅額后，又產生新的留抵，應重新按照退稅資格條件進行判斷（“連續六個月增量留抵稅額均大于零”這一條件中"連續六個月"不可重復計算），再次滿足退稅條件的，可以繼續申請退還留抵稅額。納稅人取得退還的留抵稅額后，應相應調減當期留抵稅額，并在申報表和會計核算中予以反映。

附加稅費計算依據允許扣除留抵退稅

依照現行稅法及相關政策規定，繳納增值稅的納稅人還需以繳納的增值稅額為計稅（征）依據，依7%（5％、1％）繳納城市維護建設稅，依3%和2%的標準分別繳納教育費附加和地方教育附加。對在市區的納稅人而言，繳納的城市維護建設稅及教育費附加和地方教育附加合計為已繳增值稅稅額12%的比例。

此前，為配合財稅〔2018〕70號文件所定“部分行業實施期末留抵稅額退稅”政策的實施，財政部、稅務總局曾發布了《關于增值稅期末留抵退稅有關城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加政策的通知》（財稅〔2018〕80號），明確“對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據中扣除退還的增值稅稅額”。

鑒于財稅〔2018〕80號文件并未限定只適用某一時期或某個行業，因此，該項政策適用于所有“實行增值稅期末留抵退稅的納稅人”。從而，本次39號聯合公告發布的深化增值稅改革稅收政策涉及的增值稅期末留抵退稅，也適用財稅〔2018〕80號文件的規定，即對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據中扣除退還的增值稅稅額。

而且，從此前《中華人民共和國城市維護建設稅法（征求意見稿）》擬明確規定“對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅的計稅依據中扣除退還的增值稅稅額”來看，該項政策以后將長期存在。

然，對于財稅〔2018〕80號文件“對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據中扣除退還的增值稅稅額”的規定，有些網友覺得不太好理解，有網友甚至問道：這個文件的意思是不是說，有留抵增值稅的，可以在企業應交“城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的稅費”中扣除后再退還？

筆者以為，要正確理解財稅〔2018〕80號文件的意思，需結合增值稅期末留抵退稅與當期應納增值稅的關系，以及增值稅應納稅額與相應的城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加這幾者之間的關系是怎么的。

退還留抵稅額對繳納附加稅費的影響

如前所述，納稅人如果不申請退還增值稅留抵稅額，則可繼續抵扣以后納稅期（比如往后5個月）產生的增值稅銷項稅額，直到某一納稅期的銷項稅額大于當期合計應抵扣稅額時，才需以差額部分（即當期增值稅應納稅額）為計稅（征）依據計算繳納.

而如果此時申請退還了留抵稅額，就意味著后期可繼續抵扣的留抵稅額清零或減少，當后期（比如此后第2個月）產生的銷項稅額大于合計應抵扣稅額，其差額部分除了成為增值稅應納稅額需要繳納外，還需據此計算繳納城市維護建設稅及教育費附加和地方教育附加。這相當于將已申請退還的這部分留抵稅額融入后期的應納稅額，成了城市維護建設稅及教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據。

這部分應納稅額（退還的留抵稅額）對應的城市維護建設稅及教育費附加和地方教育附加，也就一度被稱為是因取得增值稅留抵稅額的退稅所支付的“退稅費用”。

例1：某市聞濤貿易有限公司2019年10月產生增值稅銷項稅額150萬元，當期取得進項稅額20萬元，9月增值稅期末留抵稅額為110萬元（因不符合期末留抵稅額退稅條件不考慮退稅問題），其10月份的上期留抵稅額相應同為110萬元，10月份應抵扣稅額合計為130萬元（當期進項稅額20萬元 + 上期留抵稅額110萬元）。

因當期的銷項稅額（150萬元）大于當期合計應抵扣稅額（130萬元），故當期實際抵扣稅額即為130萬元。該公司在11月份應申報繳納10月份增值稅20萬元：

當期應納稅額＝當期銷項稅額150萬元－當期實際抵扣稅額130萬元＝20萬元。

同時，因該公司繳納了10月份增值稅20萬元，當期還應申報繳納城市維護建設稅1.4萬元、教育費附加0.6萬元、地方教育附加0.4萬元：

城市維護建設稅：20萬元×7%＝1.4萬元

教育費附加：20萬元×3%＝0.6萬元

地方教育附加：20萬元×2%＝0.4萬元

以上合計繳納城市維護建設稅及附加2.4萬元。

例2：某市聞濤建筑有限公司2019年10月產生增值稅銷項稅額150萬元，當期取得進項稅額20萬元，9月份期末留抵稅額110萬元。其2019年3月期末留抵稅額10萬元，4月至9月的進項構成比例為100%，增量留抵稅額為100萬元（9月期末留抵稅額110萬元-基準期3月期末留抵稅額10萬元），允許退還的增量留抵稅額=（110-10）×100%×60%=60萬元，因符合期末留抵稅額退稅政策，已在10月取得申請退還的增量留抵稅額60萬元。

此時，其10月份的上期留抵稅額變為50萬元（9月期末留抵稅額110萬元-已退還增量留抵稅額60萬元），10月份應抵扣稅額合計為70萬元（當期進項稅額20萬元 + 上期留抵稅額50萬元）。

因當期的銷項稅額（150萬元）大于當期合計應抵扣稅額（70萬元），故當期實際抵扣稅額即為70萬元。該公司在11月份應申報繳納10月份增值稅80萬元：

當期應納稅額＝當期銷項稅額150萬元－當期實際抵扣稅額70萬元＝80萬元。

同時，因該公司繳納了10月份增值稅80萬元，假設沒有相關配套政策，則還應申報繳納城市維護建設稅5.6萬元、教育費附加2.4萬元、地方教育附加1.6萬元：

城市維護建設稅：80萬元×7%＝5.6萬元

教育費附加：80萬元×3%＝2.4萬元

地方教育附加：80萬元×2%＝1.6萬元

以上合計繳納城市維護建設稅及附加9.6萬元。

附加稅費計算依據中扣除退稅的效應

針對上述情況，為保證增值稅期末留抵退稅政策的有效落實，財政部、國家稅務總局早在2018年7月份就出臺了相關配套政策，對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據中扣除退還的增值稅稅額。

怎么理解“允許從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據中扣除退還的增值稅稅額”這句話的意思呢？現以與例2增值稅數據相同的例3來釋義。

例3：某市聞濤建筑有限公司2019年10月產生增值稅銷項稅額150萬元，當期取得進項稅額20萬元，9月期末留抵稅額110萬元。其2019年3月期末留抵稅額10萬元，4月至9月的進項構成比例為100%，增量留抵稅額為100萬元（9月期末留抵稅額110萬元-基準期3月期末留抵稅額10萬元），允許退還的增量留抵稅額=（110-10）×100%×60%=60萬元，因符合期末留抵稅額退稅政策，已在10月取得申請退還的增量留抵稅額60萬元。

此時，其10月份的上期留抵稅額變為50萬元（9月期末留抵稅額110萬元-已退還增量留抵稅額60萬元），10月份應抵扣稅額合計為70萬元（當期進項稅額20萬元 + 上期留抵稅額50萬元）。

因當期的銷項稅額（150萬元）大于當期合計應抵扣稅額（70萬元），故當期實際抵扣稅額即為70萬元。該公司在11月份應申報繳納10月份增值稅80萬元：

同時，由于該公司繳納了10月份的增值稅80萬元，按一般情形就還應以此為計稅（征）依據申報繳納城市維護建設稅及教育費附加和地方教育附加。而根據“對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據中扣除退還的增值稅稅額”的政策規定，允許該公司將退還的增值稅留抵稅額60萬元從當期城市維護建設稅及教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據（80萬元）中扣除，該公司則只需以20萬元（80－60）為計稅（征）依據申報繳納10月份的城市維護建設稅1.4萬元、教育費附加0.6萬元、地方教育附加0.4萬元：

城市維護建設稅:（80－60）萬元×7%＝1.4萬元

教育費附加：（80－60）萬元×3%＝0.6萬元

地方教育附加：（80－60）×2%＝0.4萬元

以上合計繳納城市維護建設稅及附加2.4萬元。

從例1、例2和例3的城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加繳納金額可見：

1. 例1中的納稅人不涉及退還增值稅留抵稅額，在11月份應繳10月份的城市維護建設稅及附加2.4萬元。

2. 如果沒有相關配套政策，例2中的納稅人在10月份退還增值稅留抵稅額60萬元以后，在11月份要繳納10月份的城市維護建設稅及附加9.6萬元，與例1中的未申請退還留抵稅額的納稅人相比，要多繳納城市維護建設稅及附加7.2萬元（9.6－2.4），相當于額外支出了退還的60萬元留抵稅額12%的款項。

3. 而根據相關配套政策，例3中的納稅人在11月份仍只需繳納10月份的城市維護建設稅及附加2.4萬元，與例1中的未申請退還留抵稅額的納稅人應繳納的城市維護建設稅及附加2.4萬元持平。

綜上，財稅〔2018〕80號文件關于“對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據中扣除退還的增值稅稅額”的規定，與“退還增值稅期末留抵稅額”的政策規定配套使用，企業既取得了增值稅留抵退稅，又沒有增加額外負擔，堪稱完美之舉。