公司分立的會計和稅務處理

公司分立是指原有的一個公司分成兩個或兩個以上獨立公司的法律行為。

公司分立有兩種方式，一是存續分立。存續分立是指一個公司分離成兩個以上公司，本公司繼續存在并設立一個以上新的公司。二是新設分立。新設分立又稱解散分立，是指一個公司分散為兩個以上公司，本公司解散并設立兩個以上新的公司。原公司與分立后的公司之間、分立后公司相互之間，既無公司內部的總公司與分公司的管理關系，也不是企業集團中成員相互間控股或參股的關系，而是彼此完全獨立的法人關系。企業分立涉及資產轉移是否繳納增值稅、土地增值稅、企業所得稅、個人所得稅，受讓方是否繳納契稅、印花稅等，以及企業分立如何會計處理？本文結合現行財稅政策分析如下：

一、增值稅

通常情況下，公司分立不僅僅單純是資產的轉移，還包括債權、債務以及人員一并發生轉移。根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為不征收增值稅。另據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規定，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的有關規定，現將納稅人資產重組有關增值稅問題公告如下：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

由此可見，公司分立涉及不動產、土地使用權以及貨物的轉讓不征增值稅，但其前提條件是將實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓。 企業分立過程中，如果僅僅是資產轉讓，或資產與債務一并轉讓，并不涉及勞動力，則不符合不征收增值稅的條件，應當按規定征收增值稅。

企業分立過程中，連同土地使用權以外的無形資產以及金融商品一并轉讓是否征收增值稅？從文件的規定來看，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓不征收增值稅中的確未提到土地使用權外的無形資產和金融商品，因此，在實務中，有一種觀點就認為：未列舉就應當征收增值稅。但在本人看來，不動產、土地使用權還、以及貨物和無形資產、金融商品一并轉讓，都屬于同一資產重組行為，在增值稅上，要么都征收增值稅，要么都不征收增值稅。僅對無形資產和金融商品征收增值稅，顯然從情理上和道理上都講不通。本人觀點是：不征收增值稅雖然沒有列舉無形資產和金融商品，但應當參照執行。

將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓不征收增值稅，相應進項稅是否轉出呢？在營改增之前，不征增值稅項目是指不屬于增值稅的征稅范圍，但可能屬于，也可能不屬于營業稅征稅范圍的項目。全面營改增以后，因營業稅被增值稅取代而不復存在，不征增值稅項目僅指不屬于增值稅的征稅范圍的項目。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》有關規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：(一)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產;(二)非正常損失的購進貨物，以及相關的勞務和交通運輸服務;(三)非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物(不包括固定資產)、勞務和交通運輸服務;(四)國務院規定的其他項目。增值稅免稅是指納稅人銷售貨物或者服務和無形資產,稅法規定具有納稅的義務，但國家根據政策的需要，免除納稅人繳納稅款的義務。增值稅不征稅是納稅人產生的一些收入，本身不屬于增值稅應稅行為，因此不征收。不得抵扣所列舉的情形中，并不包括不征收增值稅行為，因此，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓不征收增值稅，相應進項稅不需要轉出。

二、土地增值稅

企業不動產將根據分立后的情況分別過戶到分立后的一家或兩家公司中發生了產權轉移，是否繳納土地增值稅要區分情況。根據《關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財政部 稅務總局公告2021年第21號）第三條規定：“按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將房地產轉移、變更到分立后的企業，暫不征收土地增值稅?！币簿褪钦f，如果分立時將不動產轉移到分立后的企業時，在保持原股東不變的前提下，都不需要繳納土地增值稅。

但如果原股東是兩個或兩個以上時，分立后的股權結構發生變化是否繳納土地增值稅呢？比如原企業中甲乙雙方持股比例為50%:50%，但分立后原公司股權比例為甲40%：乙60%，新公司則為甲60%：乙40%。在此情況下，不動產過戶到分立后的新企業，是否也無需繳納土地增值稅？21號文第八條對此問題也進行了明確，即：“本公告所稱不改變原企業投資主體、投資主體相同，是指企業改制重組后出資人不發生變動，出資人的出資比例可以發生變動；投資主體存續，是指原企業出資人必須存在于改制重組后的企業。出資人的出資比例可以發生變動?！币虼耍谄髽I分立后仍保留原股東的前提下，即使股東之間的股權比例發生了變化，均無需繳納土地增值稅。

應當注意的是：不動產過戶到分立后的新企業如果發生再次轉讓，土地成本的扣除應當追索上一環節土地取得的“原值”，如果上一環節也是資產重組方式取得，并且也是不征收土地增值稅，還要再追索上上一下環節土地取得成本?？傊?，只有上一環節繳納了土地增值稅，才能以上一環節所確認的土地增值收入作為下一環節計算土地增值稅扣除的依據。

21號文同時明確：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形?！币簿褪钦f，企業分立的任何一方是房地產企業的，均不適用暫不征收土地增值稅政策，即在不動產過戶到分立后的新企業環節要繳納土地增值稅，對依然在存續公司名下的房產因未發生產權轉移，不存在繳納土地增值稅。

三、企業所得稅

企業分立企業所得稅區分一般性稅務處理和特殊性稅務處理。

1）企業分立的一般性稅務處理

企業分立，當事各方應按下列規定處理：

1、分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失;

2、立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎;

3、分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理;

4、分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理;

5、業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

例如，某企業A準備分立為A和B，也就是存續分立方式(不滿足特殊稅務處理條件分立)，此時，稅務處理如下：1、業分立出去的資產比如土地、固定資產、存貨、投資等，均需要按照公允價值確認資產轉讓所得或損失; 2、取得這些資產計稅基礎也按公允價值確認; 3、企業的股東取得B企業的股權或其他非股權支付額，應視同被分立企業分配再投資處理(實際上，在我國企業分回利潤可以免稅);

另外，《國家稅務總局關于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號)第十四條規定：企業發生分立，被分立企業不再繼續存在，應按照財稅[2009]60號文件規定進行清算。被分立企業在報送《企業清算所得納稅申報表》時，應附送以下資料：1、業分立的工商部門或其他政府部門的批準文件;2、分立企業全部資產的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告; 3、企業債務處理或歸屬情況說明; 4、主管稅務機關要求提供的其他資料證明。

企業分立，分立企業涉及享受《稅法》第五十七條規定中就企業整體(即全部生產經營所得)享受的稅收優惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續企業未享受完的稅收優惠，按照財稅[2009]59號文件第九條規定執行;注銷的被分立企業未享受完的稅收優惠，不再由存續企業承繼;分立而新設的企業不得再承繼或重新享受上述優惠。分立各方企業按照《稅法》的稅收優惠規定和稅收優惠過渡政策中就企業有關生產經營項目的所得享受的稅收優惠承繼問題，按照《實施條例》第八十九條規定執行。

2）企業分立的特性性稅務處理

如果分立滿足以下幾個條件，則可以使用特殊稅務處理：

1、有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;

2、業分立后的連續12個月內不改變分立資產原來的實質性經營活動;

3、得股權支付的原主要股東，在分立后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權;

4、分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

特殊稅務處理方法如下：

1、立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定;

2、分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼;

3、分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補;

4、分立企業的股東取得分立企業的股權(以下簡稱新股)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權(以下簡稱舊股)，新股的計稅基礎應以放棄舊股的計稅基礎確定。如不需放棄舊股，則其取得新股的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將新股的計稅基礎確定為零;或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的舊股的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到新股上;

5、不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)

四、個人所得稅

公司分立，如果公司股東是自然人，有可能還會涉及個人所得稅。企業分?，?股東持股保持不變，不涉及個?所得稅。企業分?不等于個?股權的轉移，只有涉及到個?對于其所持股份的轉讓時，才會按照財產轉讓所得征收個?所得稅，與企業的合并分?沒有必然關系。

但是被分立企業以減資方式將需要分離的資產以非股權支付方式分配給現存股東，假設按照該分離資產的計稅基礎X（采用特殊重組進行分立時該資產的計稅基礎扣除按照稅法規定的折舊攤銷后的凈值）作價分配給現存自然人股東，自然人股東持有被分立企業減資部分對應的股權的計稅基礎Y，如果X＞Y，其差額X-Y的部分按照股權轉讓所得由自然人股東繳納20%的個人所得稅。自然人股東按照計稅基礎X取得減資分配的資產后，再按照公司法規定的評估值Z出資設立分立企業，Z大于X的部分屬于非貨幣性資產出資發生的增值，需要繳納個人所得稅，但可以按照財稅【2015】41號文、國家稅務總局公告2015年第20號等規定適用分期納稅。

五、契稅

根據《 財政部 稅務總局關于繼續執行企業事業單位改制重組有關契稅政策的公告》 （ 財政部 稅務總局公告2021年第17號）規定，公司依照法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅?！巴顿Y主體相同”，是指企業改制重組后出資人不發生變動，出資人的出資比例可以發生變動。比如企業分立，股東分家方式，房地產過戶到新設公司，則應當繳納契稅。

五、印花稅

企業分立是否繳納印花稅區分以下三種情形：

一是企業重組分立，分立企業新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。

二是企業改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執行主體的，對僅改變執行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。

三是企業重組分立，分立企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。企業重組分立，分立企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。

六、會計處理

企業分立涉及被分立企業的會計處理、分立企業的會計處理以及法人股東的會計處理。

1、被分?企業的會計處理。被分?企業只需將進?分?企業的資產、負債以原有賬?價值為基礎結轉確定，借記負債類科?，貸記資產類科?，差額借記權益類科?。

2、分?企業的會計處理。分立方在分立中確認取得的被分立方的資產、負債，僅限于被分立方賬面上原已確認的資產和負債，分立中不產生新的資產和負債。因此，分?企業按照資產、負債的賬?價值進?初始計量，分?企業原賬?價值與計稅基礎的差異確認遞延所得稅資產或負債，對應歸屬于分?企業的凈資產分別進?股本或實收資本、資本公積、盈余公積、利潤分配等所有者權益類科?。

分?在?般性稅務處理下，當資產的?賬價值?于計稅基礎時，形成遞延所得稅負債，借記“所得稅費?” ，貸記“遞延所得稅負債”科?，當資產的?賬價值?于計稅基礎時，形成遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅”資產科?，貸記“所得稅費?”科?。

3、被分?企業的股東的會計處理。股東相當于以新股權換舊股權，借記長期股權投資-分?企業，貸記長期投資-被分?企業。