以賬面價值為基礎的非貨幣性資產交換（案例解析）

非貨幣性資產交換的案例筆者也曾發表過，但通常來說，是一方使用固定資產、無形資產等有賬面價值的資產與其他方進行交換，但以下案例有其特殊之處，其賬面價值為零。

一、案例背景

甲企業用一個藥號（其賬面價值為0）與乙企業的無形資產進行交換，換入的無形資產評估價值為1500萬元，換出資產的評估價值為1000萬元。該審計員有如下疑問：

問題（1）關于準則適用性的問題，如果由于前期企業將研發支出全部費用化，導致企業換出資產賬面價值為0且未作為資產列報于企業的資產負債表，是否不適用《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》？如果不適用非貨幣性資產交換準則，應適用哪個準則處理？

根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》應用指南（二）

涉及非貨幣性資產但不屬于本準則規范范圍的情形“企業用于交換的資產目前尚不存在或尚不屬于本企業的，適用其他相關會計準則。

根據本準則的規定，企業用于非貨幣性資產交換的非貨幣性資產應當符合資產的定義并滿足資產的確認條件，且作為資產列報于企業的資產負債表上。企業用于交換的資產目前尚不存在或尚不屬于本企業的情形，不屬于本準則規范的非貨幣性資產交換?！?/p>

問題（2）如果該項交換適用《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，對于該項交換是否具有商業實質，項目組應如何設計及實施審計程序予以應對？

二、案例解析

實際，該審計員的問題主要是思想略顯僵化，對準則太過死扣字眼了。的確，在應用指南中出現了“根據本準則的規定，企業用于非貨幣性資產交換的非貨幣性資產應當符合資產的定義并滿足資產的確認條件，且作為資產列報于企業的資產負債表上。”的表述。

需要指出的是，本句話不能割裂開來看，不說其非出自準則正文，而在應用指南中的后一句是“企業用于交換的資產目前尚不存在或尚不屬于本企業的情形，不屬于本準則規范的非貨幣性資產交換?！?/p>

對比之下，其實指南的意思是該資產需是目前企業控制之下的資產，而不能是以后才可能獲得的資產。而該資產顯然由企業擁有和控制，其產生的經濟利益也由甲企業享有。只不過由于過去的研發支出核算會計處理問題，導致其全部費用化，如果屬于會計差錯，實際當時符合資本化條件，甚至可進行差錯更正，讓該資產有賬面價值。

值得指出的是，指南也是某些人的理解，他的理解受限于其知識背景，而對于價值零的情況，可能指南編者并沒考慮到，有可以認為指南不可能指出全部情況，實務情況千變萬化。

那么在不進行差錯更正的前提下，非貨幣性資產準則的幾個前提我們認為甲乙之間的交易還是具備的：

首先，我們假設甲乙沒有關聯關系，雙方資產交換以后，可以與其他資產進行配合，存在協同效應，任何一方獲得對方的資產后都是有利的，交易具有商業實質；

其次，兩項資產都有公允價值，可以評估，需以換出資產的公允價值為基礎，只不過這里特殊之處在于甲公司的資產賬面價值是零，是零還是一對會計處理都沒影響，影響的只是公允價與賬面價差額的資產處置收益金額；

最后，基于謹慎性考慮，甲公司的資產賬面價值是0，我們認為資產公允價值難以確定，按照賬面價值的話，如果審計人員能夠說服客戶將換入資產入賬價值也作為0，并不產生損益，也控制住了利潤和審計風險，這不見得客戶會輕易答應。