增值稅稅負率與銷售毛利率關系

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　　銷售毛利率是用企業當期銷售收入減去銷售成本得出銷售毛利潤，除以當期銷售收入得出來的，反映企業銷售盈利能力指標之一；增值稅稅負率是企業當期應納增值稅額除以當期應稅銷售收入得出來的。比如某企業商品采購成本80萬元，銷售價格100萬元，則該商品銷售毛利率為20%，如果該貨物適用增值稅稅率17%，不考慮其他抵扣因素，則增值稅稅負率為3.4%，由此可見，銷售毛利率與增值稅稅負率理論上是密切的正相關。目前，部分稅務機關將銷售毛利率與增值稅稅負率變動對比作為一項重要的稅收風險進行預警。但現實中卻出現了不少增值稅稅負率偏離銷售毛利率的情況。下面，筆者將結合增值稅稅負率偏離銷售毛利率的影響因素來做簡要分析。
 
　　因素一：存貨增減變動。銷售毛利率在計算過程中的銷售成本，在會計上是根據權責發生制計算來的，主要為了收入與成本配比，而增值稅計算中的應納稅額是根據銷項稅額減去當期實際抵扣稅額得來的，當期抵扣的進項稅所對應的貨物并不一定當期銷售，由此產生了增值稅稅負率偏離銷售毛利率的情況。比如某商業企業當期銷售收入100萬元，銷售成本80萬元，實際采購90萬元，期末增加庫存10萬元，如果該貨物適用增值稅稅率17%，不考慮其他抵扣因素，則該企業當期的銷售毛利率為20%，而增值稅稅負率卻為1.7%，因此在分析增值稅稅負率應關注存貨增減變動的影響，如前例，該企業當期實際增值稅稅負率1.7%，考慮到庫存增加10萬元對應的增值稅進項稅額1.7萬元已經抵扣因素，還原為理論稅負率仍為3.4%。再假設前述商業企業下期購進貨物70萬元，當期實現銷售收入100萬元，銷售成本80萬元，期末無庫存，不考慮其他抵扣因素，則當期應納增值稅5.1萬元，增值稅稅負率5.1%，而銷售毛利率仍為20%，稅負率上升是因為期初庫存10萬元在當期銷售所致，考慮當期庫存減少10萬元因素，還原為理論稅負率仍為3.4%。在分析當期增值稅稅負率時，應盡量剃除存貨變動的影響，如果期末存貨大于期初存貨，則將期末存貨對應的進項稅額大于期初存貨對應進項稅額的差額部分視作當期已納增值稅進行分析；相反期末存貨小于期初存貨，則將期末存貨對應的進項稅額小于期初存貨對應進項稅額的差額部分從當期已納增值稅中扣除來進行分析。
 
　　在分析中，我們一般依賴企業資產負債表的存貨數據來進行分析，但企業類型和核算上的差異，我們一定要對存貨所對應的增值稅進項稅額進行深入分析，比如某一企業資產負債表上反映期初存貨100萬元，期末存貨也是100萬元，但存貨所對應的增值稅進項稅額可能發生了變化，期初存貨可能對應的進項稅額是17萬元，但期末存貨可能是暫估入庫的，沒有對應的進項稅額，則期末存貨對應的進項稅為0。在實際分析中，應根據期初、期末存貨明細賬來計算對應的進項稅額，但在計算上要注意分析每種存貨的價值構成及相應的進項稅情況，比如某水泥企業存貨有煙煤300萬元，會計核算中煙煤的價值包含煤的買價和運雜費等，而煙煤的買價進項稅率為17%，但運費進項稅率為7%，那么在計算時就不能直接用300萬元乘以17%作為煙煤對應的進項稅；再比如企業生產的產品價值中包含直接材料、直接人工及制造費用，直接材料應根據每種材料對應的進項稅計算，直接人工則沒有進項稅，而制造費用比較復雜，修理費可能有進項稅，折舊費因為固定資產一次抵扣，而在此則不予考慮。總之，在考慮期初期末存貨對應的進項稅時，估算應盡量與實際進項稅額接近，這樣分析更有說服力。
 
　　因素二：固定資產抵扣。自2009年1月1日起，我國增值稅由生產型轉為消費型，機器設備等固定資產的進項稅額允許一次抵扣，但計算銷售毛利率時，生產設備的價值是通過計提折舊的方式分期轉入成本的，由此也會產生增值稅稅負率偏離銷售毛利率的情況。由于固定資產抵扣具有數額大且發生次數不多的特點，在做增值稅稅負率分析時，我們可以將當期實際抵扣的固定資產進項稅單獨剔除出來后，再做分析。
 
　　因素三：銷售結構的影響。增值稅稅負率在計算上采用當期應納稅額除以當期應稅銷售收入得出，現實中，可能存在產品銷售毛利率差異不大，但產品稅率存在差異的情況，如部分產品17%稅率，部分產品13%稅率，如果產品銷售結構發生變化，則計算出的增值稅稅負率也會發生變化。即使稅率相同的幾種產品，但產品生產所用材料進項稅率存在差異或成本結構有差異，也會導致不同的產品產生不同的增值稅稅負率，如果產品銷售結構發生變化，也會影響當期增值稅稅負率。
 
　　因素四：進項稅額取得情況。當前增值稅一般納稅人的購進對象多樣化，即有一般納稅人，也有小規模納稅人，還有營改增試點納稅人，這樣取得進項稅額的情況也就復雜化，可能同一種材料即有取得17%稅率的進項稅，也有取得代開3%的進項稅，還有可能沒有取得進項稅；同樣是運輸費用，可能取得有7%的進項稅，也可能取得11%的進項稅等。在這種情況下，可能成本上沒變化，但由于供貨方的變化，導致增值稅稅負率發生了變化。
 
　　因素五：留抵稅額的影響。留抵稅額是已經作為當期進項稅額，但在當期又沒能實際抵扣而形成，或上期結轉而來的。由于在計算應納稅額時，留抵稅額跨期結轉計算，這樣也與銷售毛利率產生偏離。比如某商業企業上期銷售收入100萬元，銷售成本80萬元，期初期末均無存貨，但其中購進20萬元當期末才取得進項稅票認證，當期未實際抵扣，如果該貨物適用增值稅稅率17%，不考慮其他抵扣因素則該企業當期實際抵扣進項稅額10.2萬元，實際繳納增值稅6.8萬元，期末留抵稅額3.4萬元，當期增值稅稅負率6.8%，銷售毛利率20%，考慮留抵稅額的影響，還原為理論稅負率則為（68000-34000）/1000000=3.4%。假設下期購進80萬元，取得進項稅額13.6萬元，銷售收入90萬元，銷售成本72萬元，期末庫存8萬元，則當期應納稅額為0，期末留抵稅額1.7萬元，這樣計算出的增值稅稅負率為0，但如果考慮期末庫存比期初庫存增加8萬元，其對應的進項稅1.36萬元已于當期抵扣，還有留抵稅額期末比期初減少1.7萬元，還原為理論稅負率則為（0+13600+17000）/900000=3.4%與當期銷售毛利率20%相吻合。
 
　　因素六：其他抵扣因素。銷售利潤的計算中，銷售成本內容包含一個企業的絕大部分抵扣因素，但銷售費用、管理費用中也可能會有抵扣的進項稅額，營業外收入可能還會涉及銷項稅額，這些都影響增值稅應納稅額的計算，即使銷售毛利率不發生變動，但前述因素前后期發生變動也會影響增值稅稅負率。
 
　　因素七：會計信息質量因素。增值稅應納稅額的計算相對來說比較簡單，銷項稅額、進項稅額等都比較好計算，而銷售成本則在計算上比較復雜，發生差錯的可能性較大，由此引發銷售毛利率可能也發生錯誤，從而產生增值稅稅負率偏離銷售毛利率。
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