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固定資產進項稅額抵扣管理的重點和難點

一、固定資產進項稅抵扣管理中需要關注的幾個重點環節

1.固定資產范圍的界定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規定，條例第十條所稱固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等?！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十七條規定，《企業所得稅法》第十一條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具?？梢姡鲋刀惖墓潭ㄙY產范圍比企業所得稅固定資產范圍要小，不包括房屋、建筑物等不動產。

在日常管理中要準確把握固定資產標準，防止納稅人進行虛假抵扣，比如將購入非抵扣范圍的固定資產，在開票時通過變換產品名稱變相多抵扣固定資產進項稅額;又如將建造房屋、基礎設施等不動產耗用的鋼材、水泥等建材產品分解開票、付款，索取增值稅專用發票進行抵扣。

2.不得抵扣的固定資產進項稅額的處理

并非所有的固定資產都可以抵扣進項稅，下列固定資產的進項稅不能抵扣：(1)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產進項稅額不得抵扣。這里的非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程等?！敦斦繃叶悇湛偩株P于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》(財稅[2009]113號)明確，不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物，以及以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，即給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。(2)納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得抵扣，具體范圍可根據《財政部國家稅務總局關于調整和完善消費稅政策的通知》(財稅[2006]33號)的規定判斷。(3)非正常損失的購進固定資產及非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進固定資產不得抵扣，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，與以前的政策相比，現在自然災害損失的固定資產進項稅是可以扣除的。對于納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生以上情形的，應按財會制度計提折舊后的固定資產凈值乘以其適用稅率作不得抵扣的進項稅額處理。

3.出售固定資產的處理

增值稅轉型后，出售固定資產要征收增值稅，原“銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產暫免征收增值稅”的政策不再執行。財稅[2008]170號文規定，自 2009年1月1日起納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：(1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅;(2)2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。

主管稅務機關可要求企業在銷售、處置已抵扣進項稅額固定資產的同時，填報相關《固定資產銷售處置情況表》，報告企業固定資產銷售、處置稅務處理的明細情況，防止稅款流失。

4.固定資產盤盈與盤虧、毀損的處理

一是盤盈的固定資產不能抵扣進項稅。固定資產盤盈并非企業與其他經濟主體的交易所發生的外部經濟業務，企業并沒有支付相應的對價，因此，不能產生銷項稅額，也不能抵扣進項稅額。二是盤虧、毀損的固定資產不必轉出進項稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十四條規定，條例第十條第(二)項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，而固定資產在使用過程中發生盤虧、毀損不屬于非正常損失，其進項稅額是可以抵扣的。

二、固定資產進項稅額抵扣管理中幾個難點問題的探討

1.“與生產經營有關”難以判斷

稅法規定，可以抵扣進項稅額的固定資產是指“使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等”。也就是說，固定資產必須“與生產經營有關”才能抵扣，但在實際工作中，如何判斷是否“有關”一直存在較大爭議。比如是“直接有關”還是“間接有關”?管理行為是否“與生產經營有關”?從方便實際操作的角度，建議對于“與生產經營有關”的固定資產，只要不在反列舉之列，都可以進行抵扣。如《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十五條規定：納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

2.“實際發生”時間很難確認

《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)規定，納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額，是指納稅人2009年1月1日以后實際發生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。首先，稅企雙方對“實際發生”時間的理解有歧義，企業認為應按固定資產達到預計可使用狀態或工程決算完畢交接使用時間來確認，稅務機關認為應按銷貨方銷售該固定資產的納稅義務發生時間來確認;其次，企業以各種理由不提供固定資產的實際購貨時間資料，特別是固定資產投資規模大、建設周期長、設備品種多或銷貨方在外地，難以核實確認固定資產購進時間;第三，付款方式、購進設備驗收方式等的多樣性也給“實際發生”時間的確認增加了難度。為了便于實際操作，建議采用貨物交付與付款雙重標準來判斷“實際發生”與否，只有同時符合上述兩個條件，購進的固定資產才可認定為“實際發生”。

3.融資租賃固定資產進項稅無法抵扣

現在很多企業通過融資租賃方式更新設備，但由于融資租賃公司不是增值稅一般納稅人，不能抵扣增值稅進項稅額，也不能開具增值稅專用發票，在實際操作中，企業作為承租人不能取得增值稅專用發票，也就無法按規定抵扣固定資產進項稅額。融資租賃的本質是一種金融工具，在企業購置大額固定資產中扮演著重要角色，融資租賃固定資產的價值轉移是通過租入企業的產品實現的，會計和稅法也規定其折舊由租入企業計提。基于金融租賃業務的實質與增值稅、企業所得稅取向標準的一致性，建議融資租賃固定資產由承租人抵扣進項稅額。在增值稅和營業稅的現有框架下，為解決金稅工程要求憑票抵扣問題，建議銷售方將增值稅專用發票開具給承租人，但在增值稅專用發票備注欄注明固定資產所有權歸屬、租賃公司名稱和租賃合同號，并對融資租賃業務活動作公證背書。

4.非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進固定資產進項稅額轉出難以操作

財稅[2008]170號文第五條規定，納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生條例第十條(一)至(三)項所列情形的，即“(一)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;(二)非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務;(三)非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值x適用稅率。在稅收征管實踐中，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進固定資產進項稅額難以準確計算。因為與原材料的耗用不同，同一機器設備生產多批次產品，同一批次產品也可能由多臺機器設備生產，某一批在產品、產成品發生非正常損失，就將所有機器設備的全部進項稅額轉出顯然不合理，但逐項準確計算又無比繁瑣?？紤]到可抵扣進項的固定資產的損耗，主要通過折舊計入“制造費用”再轉入成本，建議對非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進固定資產進項稅額轉出，按非正常損失的在產品、產成品的數量與單位生產成本中的累計折舊之積占固定資產的價值比例計算。當然，由于計入“制造費用”的折舊還包括房屋、建筑物以及以前年度不可抵扣進項固定資產的折舊，而可抵扣固定資產的折舊只要“與生產經營相關”還有可能計入“營業費用”、“管理費用”，所以上述比例只是相對準確。“與生產經營相關”還有可能計入“營業費用”、“管理費用”，所以上述比例只是相對準確。

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