新租賃準則對承租方會計處理

2006年，財政部發布《企業會計準則第21號——租賃》，其中對于經營租賃，未規定納入資產負債表，致使其財務報表無法全面反映因租賃交易取得的權利和承擔的義務，降低了財務報表的可比性。2016年，國際會計準則理事會對《國際財務報告準則第16號——租賃》進行了修訂，其核心變化為取消了承租方關于融資租賃和經營租賃的分類，要求承租方對短期租賃和低價值資產租賃以外的所有租賃，均應確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。鑒于以上背景，為保持與國際財務報告準則的持續趨同，財政部結合我國實際，修訂發布《企業會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）（以下簡稱“新租賃準則”）。

本文擬根據新租賃準則的相關規范，結合案例，對承租方會計處理及納稅調整簡要介紹。

一、會計處理

新租賃準則重新定義了租賃，明確為“在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同”。換而言之，除采用簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃外，對所有租賃均確認使用權資產和租賃負債，參照固定資產準則對使用權資產計提折舊，采用固定的周期性利率確認每期利息費用。

承租方在具體會計處理時，將使用到“使用權資產”、“使用權資產累計折舊”、“使用權資產減值準備”、“租賃負債”等會計科目。

一般而言，承租方應考慮“租賃負債的初始計量”、“使用權資產的初始計量”、“租賃負債的后續計量”、“使用權資產的后續計量”等環節。

租賃負債的初始計量時，折現率的確定是關鍵。按照新租賃準則第17條規定，承租人可以采用租賃內含利率或者承租人的增量借款利率。實踐中，如果承租人無借款，一般建議參考政府類似期限專項債權發行的到期收益率或者德勤發布的《有關增量借款利率指引》等資料確定。

【案例】2021年1月1日，承租人A公司向出租方租賃辦公場地并簽訂了3年期的租賃合同，未發生初始直接費用，每年租金為120 000元，于每年末支付，無延期或終止租賃選擇權。A公司租入該辦公場地作為管理部門辦公場所，采用年限平均法計提使用權資產折舊。A公司無法確定租賃內含利率，在租賃期開始時，A公司的增量借款利率為8%（年利率）。為簡化起見，假設A公司按年計算利息和計提折舊，且不考慮相關稅費。

1.2021年1月，確認租賃負債和使用權資產。

使用權資產的入賬價值=120000*（P/A，8%，3）=309252元

未確認融資費用=360000-309252=50748元

借：使用權資產 309252

租賃負債——未確認融資費用 50748

貸：租賃負債——租賃付款額 360000

2.2021年12月，確認租賃負債利息和計提折舊，支付租金。租賃負債按表1所述方法進行后續計量。

表1

使用權資產折舊額=309252/3=103084

借：財務費用 24740

貸：租賃負債——未確認融資費用 24740

借：管理費用 103084

貸：使用權資產累計折舊 103084

借：租賃負債——租賃付款額 120000

貸：銀行存款 120000

2022年、2023年，比照2021年的會計分錄進行賬務處理。

二、納稅調整

需要提醒關注的是，承租方在按照新租賃準則規范會計處理后，還要注意稅收法律、法規等的相關規定，在企業所得稅年度納稅申報時進行相應的納稅調整。

根據《企業所得稅法》第八條、第十一條的相關規定，以經營租賃方式租入的固定資產，不得計算折舊扣除。同時，《企業所得稅法實施條例》第四十七條規定，以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。

續上例，我們不難發現，2021年，會計處理，計入當期損益的金額為127824元（103084+24740）；允許稅前扣除的金額為120000元；兩者的差異額7824元，需要在當年企業所得稅納稅申報時納稅調整。各年度的納稅調整情況可參考表2。

表2

通過上述承租方的會計處理及納稅調整介紹，我們不難發現：新租賃準則，對承租方采用經營租賃方式租入固定資產（除短期租賃和低價值資產租賃以外）的會計處理變化較大，要求確認使用權資產和租賃負債，由此導致當期損益的發生額（計入的當期利息及使用權資產的累計折舊額）與稅收規定的允許稅前扣除額存在差異額。