會計科目的使用方法

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　　新企業會計準則于2006年2月15日發布后，國家財政部門陸續出臺了《企業會計準則應用指南(2006)》、《企業會計準則講解(2006)》，為企業會計人員學習會計準則、使用會計準則、進一步做好會計工作提供了方便。但是，筆者在學習《企業會計準則應用指南(2006)》時，發現有些會計科目的用途及結構發生了變化，甚至有些會計科目在設計上存在問題。對此，筆者就新準則下幾個會計科目的使用談一點看法。

會計科目的使用方法
 
　　一、“以前年度損益調整”科目的使用
 
　　根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規定，盤盈固定資產應作為前期差錯進行處理，而不再通過“待處理財產損益”賬戶核算。有關“以前年度損益調整”賬戶性質、用途及結構如下：
 
　　1、性質：屬于損益類科目。雖然該科目屬于損益類科目。但年末該賬戶發生額及余額不轉入“本年利潤”賬戶。
 
　　2、用途：核算因會計差錯、固定資產盤盈等涉稅經濟業務。不涉及稅收的會計差錯及固定資產盤虧不通過該科目核算。
 
　　3、賬戶結構：借方登記多交所得稅會計差錯等業務；貸方登記少交所得稅會計差錯等業務。計算并交納所得稅后，其剩余數額應轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。
 
　　例1某公司年末財產清查時，發現盤盈設備一臺。按類似市場價格，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額為100000元。假定公司適用所得稅稅率為25％，按10％計提法定盈余公積。會計分錄如下：
 
　　1、盤盈時：
 
　　借：固定資產100000
 
　　貸：以前年度損益調整100000
 
　　2、確定應交所得稅時：
 
　　借：以前年度損益調整25000
 
　　貸：應交稅費——應交所稅25000
 
　　3、結轉為留存收益時：
 
　　借：以前年度損益調整75000
 
　　貸：盈余公積——法定盈余公積7500
 
　　利潤分配——未分配利潤67500
 
　　二、“公允價值變動損益”科目的使用
 
　　與“以前年度損益調整”科目相比，該科目正好相反。該科目年末轉入“本年利潤”科目卻因為屬于虛增利潤不納稅，不能分紅。下年初應該從“利潤分配一未分配利潤”科目和“盈余公積”賬戶轉出。待轉讓后得到現實的損益時再轉入“投資收益”賬戶或者“其他業務收入”科目。虛虧也不能用以后年度利潤彌補。有關該賬戶性質、用途及結構如下：
 
　　1、性質：屬于損益類科目，卻有余額。余額的轉入與轉出沒有說明清楚。
 
　　2、用途：該科目核算企業交易性金融資產、交易性金融負債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業務中公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。同時，指定為以公允價值計量，且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債的公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失也在本科目核算。
 
　　3、結構：借方登記資產負債表日，企業交易性金融資產或采用公允價值模式計量的投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額；貸方登記交易性金融資產或采用公允價值模式計量的投資性房地產的公允價值低于其賬面余額的差額。
 
　　另外，資產負債表日，交易性金融負債的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目，貸記“交易性金融負債”科目；公允價值低于其賬面價值的差額，做相反的會計分錄。
 
　　期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。下年初，應該從“利潤分配——未分配利潤”科目和“盈余公積”賬戶轉出，待轉讓后得到現實的損益時再轉入“投資收益”賬戶或者“其他業務收入”科目。
 
　　4、明細科目：該科目下設交易性金融資產、交易性金融負債、投資性房地產等明細科目。
 
　　例2假定2007年1月3日，甲公司購買丙公司一筆債券，面值25000000元，手續費10000元。6月30日，該債券市價為25200000元；12月31日，該債券市價為25100000元。2008年1月5日，轉讓上述債券，收款25250000元。
 
　　1、購買債券：
 
　　借：交易性金融資產——成本25000000
 
　　投資收益10000
 
　　貸：銀行存款25010000
 
　　2、6月30日，確認公允價值變動損益：
 
　　借：交易性金融資產——公允價值變動200000
 
　　貸：公允價值變動損益200000
 
　　3、12月31日，確認公允價值變動損益，并轉入“本年利潤”賬戶：
 
　　借：公允價值變動損益100000
 
　　貸：交易性金融資產——公允價值變動100000
 
　　同時，
 
　　借：公允價值變動損益100000
 
　　貸：本年利潤100000
 
　　4、下年初，轉出公允價值變動損益：
 
　　借：利潤分配——未分配利潤90000
 
　　盈余公積10000
 
　　貸：公允價值變動損益100000
 
　　5、2008年1月5日轉讓：
 
　　借：銀行存款25250000
 
　　貸：交易性金融資產——成本25000000
 
　　——公允價值變動100000
 
　　投資收益150000
 
　　同時，
 
　　借：公允價值變動損益100000
 
　　貸：投資收益100000
 
　　三、“應付利息”科目的使用
 
　　“應付利息”科目屬于負債類科目。應付利息屬于企業的流動負債。新會計準則設計的資產負債表將其排在“應交稅費”行與“應付股利”行之間。但在設計該科目結構時，“長期借款”科目卻要求該科目既核算按年付息的長期借款利息，也核算到期一次歸還本息的長期借款利息。也就是說，該科目既歸集短期借款的利息，也記錄幾年后可能支付的長期借款利息。有關該賬戶性質、用途及結構如下：
 
　　1、性質：負債類科目。
 
　　2、用途：核算企業按照合同約定應支付的利息，包括吸收存款、短期借款、分期付息到期還本的長期借款、企業債券等應支付的利息。不核算一次還本付息的長期借款利息。
 
　　3，結構：貸方登記應按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用。借方登記實際支付的利息費用。余額在貸方，表示尚未支付的應付利息。
 
　　與該科目相對應，“長期借款”科目的明細科目應改成：“本科目按貸款單位和貸款種類，分為‘本金’、‘利息調整’、‘應計利息’等進行明細核算。”其主要賬務處理應改為：“資產負債表日，對于分期付息、一次還本的長期借款。應按攤余成本和實際利率計算確定的長期借款利息費用借記‘在建工程’、‘制造費用’、‘財務費用’、‘研發支出’等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記‘應付利息’科目，按其差額，借記或貸記本科目(利息調整)。對于一次還本付息的長期借款，應于資產負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的長期借款利息費用借記‘在建工程’、‘制造費用’、‘財務費用’、‘研發支出’等科目。按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記本科目(應計利息)，按其差額，借記或貸記本科目(利息調整)。”
 
　　例3假定2007年1月3日，甲公司從銀行取得2年期借款1000000元。利率為6％，到期一次歸還本息。借款主要用于生產周轉。
 
　　1、1月3日，取得借款：
 
　　借：銀行存款1000000
 
　　貸：長期借款——本金1000000
 
　　2、年末，預提利息：
 
　　借：財務費用60000
 
　　貸：長期借款——應計利息60000
 
　　3、次年末，預提利息：
 
　　借：財務費用60000
 
　　貸：長期借款——應計利息60000
 
　　4、第三年1月3日，歸還本息：
 
　　借：長期借款——本金1000000
 
　　——應計利息100000
 
　　貸：銀行存款1100000
 
　　四、“研發支出”科目的使用
 
　　1、性質：成本類科目。它與歸集產品生產費用，計算產品成本的“生產成本”科目及歸集固定資產基本建設費用、計算固定資產成本的“在建工程”科目是類似的。
 
　　2、用途：“研發支出”科目是核算企業進行研究與開發無形資產過程中發生各項支出的新科目。
 
　　3、明細科目：該科目下設“費用化支出”明細科目、“資本化支出”明細科目。
 
　　在實際工作中，很難劃分清楚哪些屬于費用化支出，哪些屬于資本化支出。當然，新會計準則也相應對“研發支出”科目作出一般性規范，提出歸屬開發階段相關支出資本化的五個條件：一是完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；三是無形資產產生經濟利益的方式；四是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量(應單獨核算；如多項開發的，進行項目間合理分配，無法分配的計入當期損益)。無法區分的，在發生時全部作為管理費用。而研究階段的支出全部費用化，發生時計入當期損益(管理費用)。
 
　　例4某企業自行研發一項新產品專利技術，在研究開發過程中，本年度發生材料費用1000000元，人工工資500000元，用銀行存款支付其他費用300000元。因目前尚無法確認是否開發成功，因而無法區分上述支出屬于研究階段，還是開發階段。
 
　　借：研發支出—費用化支出1800000
 
　　貸：原材料1000000
 
　　應付職工薪酬500000
 
　　銀行存款300000
 
　　年末，轉入當期損益：
 
　　借：管理費用1800000
 
　　貸：研發支出——費用化支出1800000。
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