主營業務成本的審核

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　　主營業務成本是企業在一定時期內（如一個納稅年度）已實現銷售的產品制造成本，它是用已銷產品數量乘以單位制造成本計算出來的。
 
　　由于單位制造成本是依據庫存商品成本確定，而庫存商品來源是生產車間轉來的完工產品，其成本與生產過程所發生的各項費用（材料、人工和制造費用）密切相關，因此，對主營業務成本的審核應包括：材料費用的審核；工資及三項費用的審核；制造費用的審核；產品制造成本的審核；主營業務成本的審核。

主營業務成本的審核
 
　　1．材料費用的審核
 
　?。?）直接材料審核的主要內容：
 
　?、賹徍瞬牧鲜瞻l、領退的各種原始憑證是否完整、內容是否真實齊全，材料收入的計價是否正確，是否符合財務會計制度規定；有無沒有原始憑證估計耗料，或平時不開領料單，月末一次估計耗料數量，增加生產成本的。
 
　?、谄髽I有無將購進材料直接記生產費用賬戶，多計材料消耗的。
 
　?、塾袩o以領代耗，對生產已領未用材料月末不辦理退料或假退料手續，加大當月生產成本的。
 
　?、苡袩o將生產經營過程中回收的有利用價值的各種邊角余料；下腳料不作價入賬，長期留在賬外，不沖減生產成本的；有無不按規定的方法計算發出材料單價（按實際成本時）、材料成本差異率和發出材料應負擔差異額（按計劃成本時），隨意多計材料成本或多（少）轉材料成本差異的。
 
　?、萦袩o把非生產部門領用的材料計入生產成本的。
 
　?。?）審核的主要方法：
 
　　直接材料成本的審核一般應從審閱材料和生產成本明細賬人手，抽查有關的費用憑證，驗證企業產品直接耗用材料的數量，計價和材料費用分配是否真實合理。
 
　?、俪椴楫a品成本計算單，檢查直接材料成本的計算是否正確，材料費用的分配標準與計算方法是否合理和適當，是否與材料費用分配匯總表中該產品分攤的直接材料費用相符。
 
　?、诜治霰容^同一產品前后年度的直接材料成本，如有重大波動應查明原因。
 
　?、鄢椴椴牧习l放及領用的原始憑證，檢查領料單的簽發是否經過授權批準，材料發出匯總表是否經過有關人員復核，材料單位成本計價方法是否適當，是否正確及時入賬。
 
　?、軐Σ捎枚~成本或標準成本的企業，應檢查直接材料成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明直接材料的定額成本、標準成本在本年度內有無重大變更。
 
　　2．低值易耗品的審核
 
　?。?）低值易耗品和固定資產界限的審核。核查企業有無將屬于固定資產的生產資料按照低值易耗品處理，增加當期成本的問題。
 
　　（2）低值易耗品攤銷的審核。采用“一次攤銷法”的，應核查“低值易耗品”明細賬的貸方發生額與“制造費用”、“管理費用”、“其他業務支出”明細賬的借方發生額，注意有無以購代耗的問題；對采用“分期攤銷法”的，應核查“低值易耗品”的貸方發生額與“待攤費用”、“遞延資產”明細賬的借方發生額，核查有無縮短攤銷期限、提高攤銷額、加速攤銷的問題；采用“五五攤銷法”的，應核查“低值易耗品－－在庫低值易耗品”賬戶的貸方發生額，與“低值易耗品－－在用低值易耗品”賬戶的借方發生額，注意有無將未用的低值易耗品攤入當期成本的問題。
 
　?。?）低值易耗品殘值收入的審核。根據領用部門填寫的“低值易耗品報廢單”核查使用期限、殘值估價是否合理，報廢的低值易耗品收回殘料作價是否沖銷已攤銷價值，有無留在賬外不入賬或掛往來賬的問題。
 
　　3．包裝物的審核
 
　?。?）包裝物出租收入的核查。根據“包裝物－－出租包裝物”明細賬借方發生額，查明包裝物出租的時間和租金收入，與其他業務收入貸方發生額相核對，審核企業有無將租金收入長期掛往來賬的情況。
 
　　（2）逾期包裝物押金收入的核查。根據“包裝物－－出租包裝物”和“包裝物－－出借包裝物”明細賬的借方發生額，查明包裝物出租、出借時間和期限，通過審核“其他應付款－－存人保證金”、“營業外收入”賬戶，收取包裝物押金時開具的收款發票存根聯等，審核有無逾期押金長期未清理，隱瞞租金收入的問題。
 
　　4．材料盤盈、盤虧的審核
 
　　審核“待處理財產損溢－－待處理流動資產損溢”明細賬，與材料盤點表相核對，核實申報的材料盤盈、盤虧數量是否相符，審查有無擅自將盤虧轉賬處理，盤盈長時間掛賬不作處理的問題。
 
　　5．工資及“兩項費用”的審核
 
　　工資是企業根據職工的勞動數量和質量以貨幣形式支付給職工個人的勞動報酬。“兩項費用”是指按工資總額一定比例提取的職工工會經費和職工教育經費。工資及“兩項費用”數量的多少，直接影響到產品成本的大小和企業經營成果，從而最終影響著企業納稅額，所以對工資及“兩項費用”的審核十分必要。
 
　?。?）審核納稅人實際支出的工資總額，是否符合稅法規定的內容，是否存在將非工資性的支出列入工資總額。對這部分內容的審核，應以“工資結算單”和有關的記賬憑證為依據，逐筆對工資結算憑證上的項目進行核算，不屬于工資總額的內容核對一下記賬憑證的會計分錄，看是否將不屬于工資總額的內容記入“應付工資”科目，從而計入成本費用中。在審核工資結算憑證時，還應注意是否有非工資性的支出。
 
　　（2）審核納稅人有無將應由管理費用列支的離退休職工工資及6個月以上病假人員工資計入“生產成本”；有無將在建工程，固定資產安裝、清理等發生的工資擠入生產成本。
 
　　對這部分內容的審核，應復核工資的分配是否符合制度裁定。首先了解有無從事基建工程和固定資產安裝清理的人員，然后核對工資分配表，并將“應付工資”賬戶貸方與“在建工程”賬戶借方核對，看“在建工程”借方有無工資列支，如有問題，再進一步查找“應付工資”的其他對應賬戶，看有無擴大成本、費用和其他業務支出的。
 
　?。?）有無將不屬于本企業人員的工資列入本企業的工資支出的；有無弄虛作假、重復列支工資，擴大成本、費用的。對上述內容的審核，應將“應付工資”賬戶的每月借方發生額在月份間相互對照，看各月是否均衡，對突然偏高的月份應與本月或下月的工資結算單進行比較，找出偏高原因，必要時可結合審核“工資卡”、“職工花名冊”或勞動工資部門查詢有關資料，從而查明是否有不屬于本企業人員的工資和重復列支工資問題。
 
　?。?）工資費用、“兩項費用”的列支是否符合稅法規定的準予稅前扣除的標準。企業實際發生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除。企業發放給在本企業任職的主要投資者個人及其他有關聯關系的人員的工資薪金，應在合理的范圍內扣除。對特殊類型的企業發放的工資薪金，按國家有關規定實行扣除。企業實際發生的滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的職工福利費支出，準予扣除。企業實際發生的職工工會經費支出，在職工工資薪金總額2％（含）內的，準予扣除。除國務院另有規定外，企業實際發生的職工教育經費支出，在職工工資總額2.5％（含）以內的，準予據實扣除。因此在計算企業所得稅時。應按稅法規定如實列支工資及“兩項費用”，看是否有超過標準列支兩項費用的問題，若有應作為納稅調整項目，不允許稅前扣除。
 
　　6．制造費用的審核
 
　　制造費用，是指企業為生產產品（或提供勞務）而發生的各項間接費用，應該計入產品制造成本。對其審核的主要內容和方法：
 
　?。?）審核制造費用列支范圍是否正確
 
　?、賹⒉粚儆谥圃熨M用內容的支出列作制造費用。如將不屬于成本開支范圍的在建工程的人工費，在工資費用分配時計入制造費用核算，利用這種辦法，企業借以達到加大產品成本，減少當期或近期的利潤，以減少繳納所得稅的目的。審核人員首先審閱制造費用明細賬，再審閱制造費用憑證，若費用超支較多，可懷疑是否把不該列入制造費用的支出列入了。進一步審閱“在建工程”明細賬、工資費用分配表，確定費用支出的實際業務內容，最后進行核對、綜合分析，確定問題。
 
　?、趯儆谄陂g費費用支出列作制造費用。如車間工人外出學習的培訓費，錯列人制造費用。這樣的問題，審核人員一般要審閱制造費用明細賬，根據摘要記錄，確定費用支出的實際內容，查找記賬憑證確定問題。
 
　?、蹖⒉粚儆诋斣铝兄У馁M用列入當月制造費用。審核人員應審閱制造費用明細賬中摘要的文字記錄，確定支付的實際業務的經濟內容，再與有關原始憑證核對，確定問題。
 
　　④將屬于制造費用列支的項目未列作制造費用。如將車間的大修理費列入在建工程，這樣做的結果虛增了企業利潤，不僅使成本和費用得不到應有的補償，而且還會影響企業生產經營的順利進行。查賬人員應通過審閱“在建工程”、“遞延資產”、“無形資產”等有關明細賬，發現疑點或線索，核對原始憑證。調查了解該項經濟業務的具體內容，在此基礎上查證問題所在。
 
　?。?）審核是否有任意提高費用開支標準，加大成本的制造費用項目。如用縮短固定資產使用年限或擴大提取折舊的固定資產的范圍、提高折舊率等方法，增大計入制造費用的折舊率，加大產品成本，少計利潤，減緩企業應繳納的所得稅。
 
　　企業提取折舊的方法、折舊率，一經確定就不能任意改動，因為它是影響成本費用正確性的重要因素。因此審核人員在審閱“累計折舊”明細賬時，如發現某月提取的折舊額有變化，應帶著這個問題去進一步審核固定資產總賬及有關明細賬，確定提取的折舊額的變化原因。是因為設備增減造成的，還是因為折舊方法、折舊率變化所致，確定其問題。
 
　　7．產品制造成本的審核
 
　　產品制造成本是工業企業生產某個種類和一定數量產品所發生的各項生產費用的總和，它反映生產費用的最終歸宿，是正確計算利潤的基礎。產品制造成本是通過對生產過程中的生產費用歸集分配，并采用一定的成本計算方法計算出來的，因此對產品制造成本的真實性、正確性審核應包括生產費用歸集、分配的審核和產品制造成本計算的審核。
 
　?。?）生產費用歸集、分配的審核
 
　　生產費用的歸集已前面講述，不再重復，生產費用分配審核主要應從企業采用的分配標準、應分配的金額和分配率等方面進行。
 
　?、賹徍似髽I對各項費用的分配采用的分配標準是否適當，有無利用變換分配標準，人為調整各產品間應承擔的費用的；分配的標準與實際發生的統計數有無不相符的。對上述內容進行審核，一是收集資料，掌握企業歷年來各種間接費用采用分配標準的情況，對照本年采用的分配標準是否適當；二是查清分配標準如何確定及其取得的來源；三是核實車間原始記錄、統計報表數字等，審核各種費用分配表上的分配標準，是否有弄虛作假的現象。
 
　?、趯徍?ldquo;費用分配表”的分配費用總額與該項費用賬戶的發生額是否相符，有無將應由下期成本承擔的費用提前在本期分配的；有無將不應由產品成本負擔的非生產項目的費用，計入分配額的；有無將直接費用錯作間接費用分配的；有無將免稅產品的費用擠入分配額轉嫁給應稅產品的。審核時，應根據費用分配表與有關費用明細賬及會計憑證核對，特別注意待攤費用和預提費用的攤銷和預提是否符合制度規定，從費用歸屬項目、歸屬期限以及數字計算等方面加以核實，如發現不實應重新計算并編制“費用分配表”，然后同原“費用分配表”比較，其差額從生產成本中剔除，轉入有關項目。
 
　?、蹖徍松a費用分配率的計算是否正確，分配給各產品的費用與應負擔的生產費用是否相符?？筛鶕?ldquo;費用分配表”用以下公式計算：
 
　　費用分配率=
 
　　應分配費用總額
 
　　×100%
 
　　費用分配標準總數
 
　　某種產品應負擔的費用=某種產品的分配標準×費用分配率
 
　　通過復核，如發現有錯，應查明原因，予以調整。
 
　　（2）產品成本計算的審核
 
　　對產品成本的計算主要是核實完工產品的成本是否正確、真實，重點是檢查本期發生的成本分配是否合理。
 
　　工業企業完工產品的成本按下列公式計算：
 
　　完工產品總成本=期初在產品成本+本期發生的生產費用－期末在產品成本
 
　　可見，期末在產品成本計算是否正確，直接影響完工產品成本計算的正確性。
 
　　（3）在產品成本計算的審核
 
　?、僭诋a品數量的審核
 
　　在產品成本核算是成本計算工作中的既重要而又復雜的工作，包括在產品數量的核算和在產品成本的計算。首先審核企業是否正確組織在產品的數量核算，取得在產品收、發和結存的數量資料。在產品數量的核算，應同時具備賬面核算資料和實際盤點資料，可以從賬面上隨時掌握在產品的動態，清查在產品的實存數量，要求按車間和產品的品種及在產品的名稱（如零部件的名稱）設置“在產品收發結存賬”。其次，根據在產品數量核算資料注意有無估盤、漏盤的現象，多工序分步計算產品成本的企業，有無只按最后一道工序計算在產品的問題。第三，在審核時，一是認真核對“期末在產品盤存表”，將該表與“產品成本計算單”有關數字對照；二是深入車間、班組了解企業對在產品是否經過認真盤點，有無漏項。如發現盤點不實，可選擇價值較大的作重點抽查或全面復查核實。
 
　?、谠诋a品成本計算的審核
 
　　所謂在產品成本計算就是采用一定的方法將全部生產費用在在產品和完工產品之間進行分配，從而確定在產品成本。企業根據在產品數量的多少，各月在產品數量變化的大小，各項費用比重的大小，以及定額管理基礎的好壞等具體條件，選擇既合理又較簡便的分配方法將生產費用在完工產品和在產品之間進行分配。目前，常采用的幾種分配方法是：不計算在產品成本法；按年初數固定計算在產品成本法；在產品按所耗原材料費用計價法；約當產量比例法；在產品成本按完工產品成本計算法；在產品按定額成本計價法和定額比例法。無論選用哪種方法，都必須適合企業的生產特點和管理對成本資料的要求。
 
　　a．采用“原材料成本法”計算在產品的審核。由于在產品成本中原材料費用所占比重較大，在產品成本只計算原材料費用，工資及其他費用都由完工產品負擔，所以，在審核時，應著重核實月初和月末在產品的原材料費用計算是否正確。
 
　　b．采用約當產量法計算在產品成本的審核。由于在產品完工程度折算是否正確，對在產品成本計算影響很大，應首先審核約當系數計算是否正確；其次根據“產品成本計算單”及“在產品盤存表”核實在產品是否包括了全部材料成本。要注意是否按成本項目分別按不同的約當系數計算在產品成本，因為原材料一般是一次性投入，各階段的每一產品都含有相等的原材料成本，所以，不能把原材料與工資及其他費用按同一比例折合，否則就會少計在產品的原材料成本。
 
　　c．采用“定額成本法”計算在產品成本的審核。除了根據各工序“在產品盤存表”核實在產品數量，以及是否按定額成本資料計算外，還要注意企業各月之間在產品數量的變化差異，如果變化大，就不宜采用該法計算，因為月末在產品按定額成本計算，其實際成本脫離定額成本的差異，全部由完工產品負擔。
 
　　d．采用“定額比例法”計算在產品成本的審核。應核實在產品分配的生產費用計算是否正確，是否存在通過調整定額人為地調節在產品、產成品成本的現象。
 
　?。?）本期產成品總成本計算的審核
 
　　本期產品總成本是由“產品成本計算單”中期初余額加本期借方發生額減期末在產品成本構成的，由于本期期初余額也就是上期在產品期末余額，因此，審核在產品成本之后，對產品總成本的審核，只需對本期借方發生額作一般的審核核對即可。重點是審核期末剩料退庫和有價值的邊角余料的回收，是否沖減了當期產品的生產成本。
 
　　在當期產成品總成本計算的審核中，還應注意以下幾個問題：
 
　?、僭诋a品成本核算中，有意加大產成品成本。如企業采用綜合逐步結轉分步法計算產品成本，自制半成品由上一步驟轉入下一步驟，直到制成成品為止，在自制半成品轉移過程中，加大由上一步驟轉到下一步驟自制半成品成本，這樣就加大了產成品的成本。
 
　　審核人員應審閱自制半成品的明細賬，在審閱過程中發現有關產品的自制半成品的明細賬期末余額為紅字，需進一步查詢，確定問題。
 
　?、谄髽I把新開發的產品試制費，計入到產成品的成本中，加大產成品成本。企業產成品成本核算，應把新開發的產品作為成本計算對象，設置明細賬，按成本項目歸集費用·月末將新開發的產品費用，由“生產成本－－基本生產成本”賬戶貸方轉入到“管理費用－－新技術開發費”賬戶的借方。應審核企業對新開發的產品是否單獨設置明細賬，把新產品試制費分配到產成品成本中去。
 
　　審核人員應首先審閱生產計劃，發現有新產品試制的，再進一步審核新產品試制計劃及生產成本計算單，經查詢、落實后，確定問題。
 
　?、燮髽I在生產主要產品的同時，如果有副產品產出，企業成本核算應采用分類法核算產品成本，也就是應把生產主要產品的費用，采用一定的方法扣除副產品成本，所得和差異為主要產品成本。如果企業不采用分類法進行產品成本核算，將副產品作為賬外物資，將生產過程中的費用全部計入主要產品成本，就會加大產成品的成本。
 
　　審核人員首先對企業產品性質及產品生產工藝進行了解，在了解生產過程的情況下，再審閱生產統計報表和生產成本計算單，確定問題。
 
　　8．主營業務成本的審核
 
　　主營業務成本是企業已銷產品的實際制造成本，由產品銷售數量乘以單位制造成本構成。對其審核的主要內容和方法是：
 
　　由于產品銷售成本是由銷售數量和單位制造成本構成的，所以應主要審核有無不按銷售產品的數量計算和結轉銷售成本，造成產品銷售成本不實的；有無不按加權平均法（或先進先出法、移動平均法等）計算和結轉銷售成本，造成多轉或少轉銷售成本的；有無將銷貨退回只沖減銷售收入，不沖減銷售數量，不作銷售退回處理的；有無不按月計算和結轉銷售成本應分擔的產品成本差異的；有無將在建工程領用產成品，自制半成品計在產品銷售成本中，而又不作銷售收入的；有無不按當月實際發生額計算工業性勞務收入和結轉工業性勞務成本，造成多轉或少轉成本的。
 
　?。?）用“主營業務收入”明細賬銷售數量欄的本月銷售合計，同“主營業務成本”明細賬結轉銷售成本的數量相對照，看二者的數量是否一致，看“產品銷售計算表”中計算的產品成本是否正確。
 
　?。?）對采用“加權平均法”和“移動平均法”計價的企業，要注意審核“庫存商品”明細賬，看其結余欄各期庫存產成品單位是否平衡，有無忽高忽低現象，如有較大波動，在各月生產成本比較均衡的情況下，說明在計算結轉銷售成本時有金額計算錯誤，若出現赤字現象，可能存在多轉銷售成本問題。
 
　?。?）對采用計劃成本進行成本核算的企業，應審核“產品成本差異”明細賬，看在計算結轉銷售成本時，是否同時計算并結轉產品成本差異，有無未按照產品的用途結轉差異的問題。此外，注意審核“主營業務收入”明細賬上的銷售退回是怎樣計算的，對照“主營業務成本”明細賬，是否相應地作沖減銷售成本的處理。
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