新收入準則的兩種不同的重大融資成分的區分

文件依據：

《財政部關于修訂印發<企業會計準則第14號——收入>的通知》(財會〔2017〕22號)

第十七條合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。

合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

案例

例一：

甲企業與乙公司簽訂貨物銷售合同，合同約定甲企業2年后向乙公司交貨，如果2年后支付貨款，則需支付10000萬元，如在簽訂合同時點支付，則只需支付8900萬元，乙公司選擇在簽訂合同時點支付。假設甲企業在2年后交付時點轉移該貨物的控制權。（假設不考慮增值稅）

分析：

假設內含利率為I，則有等式如下：

10000*（P/F,I,2）=8900

（P/F,I,2）=0.8900

查詢《復利現值系數表》，得出I=6%

考慮到甲企業收款時間與交付貨物時間的間隔超過一年，以及現在市場利率等因素，甲企業認為此合同含有重大融資成分，簡單理解，甲企業為了現在取得8900萬元的本金，付出了1100萬元的利息（年復利6%）成本。

根據22號文件規定，應對含有重大融資成分的合同交易價格進行調整，調整規則如下：

1、假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格：

兩年后甲企業轉移控制權，此時現金支付的應付金額是10000萬元，因此10000萬元是交易價格，即計入收入的金額。

2、該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷：

交易價格10000萬元，合同對價8900萬元，差額1100萬元，在合同2年期間用實際利率法攤銷：

分錄：（單位：萬元）

(1)收到貨款時：

借：銀行存款 8900

借：未確認融資費用 1100

貸：合同負債 10000

(2)確認融資費用影響：

借：財務費用 534（8900*6%）

貸：未確認融資費用 534

(3)2年后交付產品時：

借：財務費用 566（9434*6%）

貸：未確認融資費用 566

借：合同負債 10000

貸：主營業務收入 10000

例二：

甲企業與乙公司簽訂設備銷售合同，合同約定合同簽訂日即交付設備，合同約定交易金額2000萬元，乙公司于每年年末支付400萬元，甲企業現在銷售該設備的市場價格為1600萬元。假設在交付設備時控制權轉移。

分析：

假設內含利率為I，則有等式如下：

400*（P/A,I,5）=1600

（P/A,I,5）=1600/400=4

查詢《年金現值系數表》，得知：

（P/A,7%,5）=4.1002

（P/A,8%,5）=3.9927

因此，I介于7%和8%之間，插入法計算：

(8%-7%)/(8%-I）=（3.9927-4.1002）/（3.9927-4）

解得I=7.932%

考慮到甲企業收款時間與交付貨物時間的間隔超過一年，以及現在市場利率等因素，甲企業認為此合同含有重大融資成分，簡單理解，甲企業借出去1600萬元的本金（以貨物的形式），分5年等額收款2000萬，獲得了400萬元的利息收益。

根據22號文件規定，應對含有重大融資成分的合同交易價格進行調整，調整規則如下：

1、假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格：

合同簽訂日甲企業轉移控制權，此時現金支付的應付金額是1600萬元，因此1600萬元是交易價格，即計入收入的金額。

2、該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷：

交易價格1600萬元，合同對價2000萬元，差額400萬元，在合同5年期間用實際利率法攤銷：

注：第五年利息調整尾數0.07元

分錄：（單位：萬元）

(1)合同簽訂日轉移設備：

借：長期應收款 2260

貸：主營業務收入 1600

貸：應交稅費——待轉銷項稅額 260

貸：未實現融資收益 400

(2)年末收取貨款：

借：銀行存款 452

貸：長期應收款 452

借：應交稅費——待轉銷項稅額 52

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 52

借：未實現融資收益 126.91

貸：財務費用 126.91

每年均按照分錄(2)進行處理，按照實際利率法攤銷未實現融資收益的金額按照上述表格。

總結

1、合同存在重大融資成分的，不論控制權轉移在何時，均在控制權轉移時的應付金額確定交易價格。

2、交易價格與合同對價的差額，在合同期間按照實際利率法攤銷；

3、如交易價格大于合同對價，則是為了獲得資金時間價值付出的融資費用；如交易價格小于合同對價，則是因失去資金時間價值獲得的融資收益（補償）。

4、重大融資成分的豁免條件：控制權轉移與支付價款間隔不超過一年的。