非貨幣性資產入股的稅務處理

一 、引言

《公司法》第二十七條：股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。

根據該條款，除了常用的貨幣出資外，股東也可以用貨物、專利、商標、股權等非貨幣財產對公司進行出資。但是，必須遵循兩個條件：①可以用貨幣估價；②可以依法轉讓。因此，可能會涉及增值稅、所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅的納稅義務。

本文將針對非貨幣性資產出資，投資者和被投資企業各稅種的納稅義務作全面分析。

二、非貨幣性資產對外投資的增值稅處理

（一）貨物出資

根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物……（六）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。

如果是企業以貨物出資（注：個體工商戶不能對外投資），需要視同銷售，繳納增值稅；而自然人以貨物出資，不屬于該條款列舉的情形，不需要繳納增值稅。

由此還延伸出一個問題，以貨物出資是否需要開具發票？

政策依據：《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（以下簡稱28號公告）

第九條：企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目（以下簡稱“應稅項目”）的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。

第十條：企業在境內發生的支出項目不屬于應稅項目的，對方為單位的，以對方開具的發票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證；對方為個人的，以內部憑證作為稅前扣除憑證。

因此，企業以貨物出資，需要開具發票給被投資企業作為稅前扣除憑證；而自然人以貨物出資，無須開具發票，以投資協議、入庫單等內部憑證作為稅前扣除憑證。

（二）無形資產、不動產出資

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十條：銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產；以及第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。

非貨幣資產出資取得股權，屬于其他經濟利益。因此，無論是企業還是個人，以無形資產、不動產出資，原則上均需要繳納增值稅，并且需要開具發票給被投資企業作為稅前扣除憑證。但是也有例外：

根據《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》第一條：一、下列項目免征增值稅……（二十六）納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務。

因此，如果使用專利等技術成果對外投資，可以免征增值稅，但必須履行備案程序。

政策依據：備案程序。試點納稅人申請免征增值稅時，須持技術轉讓、開發的書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進行認定，并持有關的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管稅務機關備查。

（三）股權、股份出資

非上市公司股權、股份轉讓不屬于增值稅應稅項目，因此無須繳納增值稅。但如果以上市公司股票出資，則視同轉讓金融商品，須按規定繳納增值稅。

三、非貨幣性資產對外投資的所得稅處理

（一）企業所得稅定期遞延

政策依據：根據財稅〔2014〕116號（以下簡稱116號文）

一、居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。

二、企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。

因此，企業以非貨幣性資產對外投資，須按評估后的公允價值確認轉讓收入，并扣除資產計稅基礎后確認企業所得稅應納稅所得額。

同時根據該政策，企業以非貨幣資產對外投資，如果產生了所得，可以在5年內分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，然后再計算當年的企業所得稅。注意，這里分期計算的是應納稅所得額，而非稅額。

【例一】A公司以自有房產對B公司進行投資，產生應納稅所得額500萬，假設A公司無其他所得。

①如果A公司不進行分期，且A公司無任何企業所得稅優惠，則投資當年需要繳納的企業所得稅=500*25%=125萬；

②如果A公司分5年確認應納稅所得額，按照現行的小微企業所得稅優惠政策，每年繳納的企業所得稅=100*2.5%=2.5萬，5年合計12.5萬（假設優惠政策不變），稅負比不分期降低了90%。

（二）個人所得稅定期遞延

政策依據：財稅〔2015〕41號（以下簡稱41號文）

一、個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。

二、個人以非貨幣性資產投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。

三、個人應在發生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。

因此，個人以貨物對外投資，同樣須按照評估后的公允價值確認收入，但與企業所得稅處理不同的是，個人持有資產不存在折舊、攤銷等概念，因此減除的是該資產原值及合理稅費。

【例二】2018年，李某以某項專利技術作價100萬投資入股A公司，專利取得成本為20萬，入股時評估費及其他合理稅費共10萬元。

李某如果選擇41號文的處理方式，出資環節合計須繳納個人所得稅=(100-20-10)*20%=14萬。如果李某一次性繳稅有困難的，可以報主管稅務機關備案后，最長分5年繳納個人所得稅。

這里需要注意的是，不同于企業所得稅處理，這里分期的是稅額而非應納稅所得額。并且，無須平均分攤，可以每年分攤不等額的稅額，例如第一至四年，每年繳納1萬，第五年繳納10萬，但必須將繳納計劃報主管稅務機關備案，建議出資人提前與稅務機關溝通并且爭取最佳現金流分期方案。

（三）所得稅不定期遞延

政策依據：財稅〔2016〕101號（以下簡稱101號文）第三條

企業或個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票（權）的，企業或個人可選擇繼續按現行有關稅收政策執行，也可選擇適用遞延納稅優惠政策。

選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。

根據該政策，公司或者個人以技術成果對外投資，并且取得的對價全部為股權的，可以選擇適用116號文或41號文，也可以選擇適用101號文。如果選擇適用101號文，在投資入股時不繳納所得稅，允許遞延至轉讓股權時。

【例三】接【例二】，2020年李某以200萬元出售全部股權，轉讓時發生稅費15萬元。

如果李某在出資時選擇適用101號文，在出資環節不繳納個人所得稅；出售股權時，繳納的個人所得稅=(200-20-10-15)*20%=31萬。

（四）注意事項

適用所得稅遞延納稅政策，投資方只能為個人或居民企業，接受投資方只能為居民企業。如果投資方、被投資方一方為個人獨資企業、合伙企業或者為境外商事主體，不得適用所得稅遞延政策。

政策依據：（上文已提及的不再重復）

116號文第五條：本通知所稱非貨幣性資產投資，限于以非貨幣性資產出資設立新的居民企業，或將非貨幣性資產注入現存的居民企業。

國家稅務總局公告2016年第62號第二條：選擇適用《通知》中遞延納稅政策的，應當為實行查賬征收的居民企業以技術成果所有權投資。

41號文雖未明確被投資企業必須為居民企業，但表述中明確了個人以非貨幣投資取得的應當為股權，并且從備案表看，投資類型只限于境內股權，包括新設公司、參與增資、定向增發、股權置換、重組改制等。

四、其他稅種的處理

（一）土地增值稅

政策依據：財政部 稅務總局公告2021年第21號

四、單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。

五、上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。

如果股東和被投資企業均不屬于房地產開發企業，在改制重組時以房地產作價入股，不征收土地增值稅。但需要注意的是，部分地方稅務局認為非貨幣性資產投資不屬于改制重組，因此建議提前與房地產所在地主管稅務機構溝通政策的適用性。

（二）契稅

政策依據：《契稅法》

第一條：在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本法規定繳納契稅。

第二條：以作價投資（入股）、償還債務、劃轉、獎勵等方式轉移土地、房屋權屬的，應當依照本法規定征收契稅。

因此，股東如果以房地產作為非貨幣性資產出資，被投資企業應當按規定繳納契稅。

（三）印花稅

非貨幣性資產出資，應當按《公司法》的規定進行產權過戶，因此需要按產權轉移書據稅目繳納印花稅。同時，被投資企業取得實繳出資，需要按營業賬簿稅目繳納印花稅。

五、總結

建議股東在進行非貨幣出資程序前，充分考慮資產的性質，涉及的稅種，結合現行相關稅收優惠政策，對出資的交易架構進行提前設計與稅負預判，做到結構性省稅安排。非貨幣性資產出資，投資者和被投資企業可能涉及的全部稅種，通過思維導圖的形式總結如下：

【參考法律法規】

《中華人民共和國公司法》

http://www.gov.cn/flfg/2006-10/29/content_85478.htm

《中華人民共和國契稅法》

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n375/c5155444/content.html

《中華人民共和國印花稅法》

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n367/c5165283/content.html

《增值稅暫行條例實施細則》

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c29917172/content.html

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n362/c17275583/content.html

關于《全面推開營業稅改征增值稅試點》的通知（財稅〔2016〕36號）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n359/c2138502/content.html

關于《非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題》的通知（財稅〔2014〕116號）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n362/c484449/content.html

關于《個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策》的通知（財稅〔2015〕41號）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n363/c496029/content.html

關于《完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策》的通知（財稅〔2016〕101號）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c4311369/content.html

關于《股權激勵和技術入股所得稅征管問題》的公告（國家稅務總局公告2016年第62號）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c4311378/content.html

關于《中國（上海）自由貿易試驗區內企業以非貨幣性資產對外投資等資產重組行為有關企業所得稅政策問題》的通知（財稅〔2013〕91號）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n362/c469798/content.html

關于《繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策》的公告（財政部 稅務總局公告2021年第21號）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n369/c5165491/content.html