兼營和混合銷售（混合銷售與兼營如何區分）

混合銷售和兼營，是稅法中比較令人頭疼的概念。很多財稅人會在此處暈頭轉向，始終處于看著概念似乎懂，遇到問題不明白的階段。

但這又是一個無法回避的問題，因為混合銷售和兼營的稅務處理是不一樣的，判斷不對，就可能產生稅款多繳或少繳的風險。所以，盡管難分難解，我們依然需要努力去分辨清楚。

兼 營

什么是兼營呢？簡單地說，就是經營多種業務。

增值稅把經營行為分成了五大類，也就是銷售貨物、勞務、服務、無形資產和不動產。有些新入行的朋友不清楚勞務和服務的區別，其實勞務就是專指加工修理修配，而服務是其他的提供勞動以滿足他人需要的行為。

如果一個公司，經營行為涉及到上述兩類及以上的業務，就可以稱之為兼營。

這個其實不難理解，比如我們去移動公司交話費，移動公司同時還賣手機。也就是說，移動公司從事了增值稅中的兩種不同業務，一種是銷售電信服務，一種是銷售貨物，這兩種經營行為彼此間是獨立存在的，顧客既可以只繳費，也可以只買手機，這種經營模式就是兼營。

兼營怎么繳稅呢？按照《增值稅暫行條例》第三條的規定，納稅人兼營不同稅率的項目，應當分別核算不同稅率項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。

比如移動公司，收取話費執行的是增值電信服務6%，基礎電信服務9%的稅率，銷售手機2019年4月1日以后是按照13%繳稅，各算各的稅。如果移動公司不能分別核算清楚，稅法規定從高適用稅率，那就全部按照13%來繳稅。當然，移動公司肯定是會算清楚的。

混合銷售

什么是混合銷售呢？按照財稅（2016）36號第四十條：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。這個概念該如何理解呢？關鍵點有兩個：

第一：必須是一項銷售行為。

第二：這項行為是“貨物+服務”的模式。"貨物"是指有形動產?！胺铡笔侵附煌ㄟ\輸服務、建筑服務、金融保險服務、郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務等，也就是屬于原先營業稅的那些稅目，而不包括加工修理修配勞務。

這里特別注意，混合銷售概念中只有“貨物+服務”這一種形式的疊加。沒有“貨物+銷售不動產”，沒有“貨物+銷售無形資產”，也沒有“貨物+勞務”這些形式。這一點和兼營有明顯不同，兼營是五個類別中的任何兩個都有可能疊加在一起的。

假設你去商場買了個電視，商店負責送貨上門。這里，商場既提供了銷售電器的行為，又提供了送貨上門這種物流輔助服務。這是一項包含了服務在內的商品銷售行為，涉及到了銷售“貨物+服務”。所以它是一項混合銷售行為。

判斷混合銷售行為需要把握住的原則是，貨物和服務是有內在關聯性的。因為你買電器了，我才提供送貨的服務，這就是一項銷售行為。如果商場就有一個送貨門市部，無論是否在本商場買貨，只要出運費，都提供送貨服務，這種情況就屬于兼營行為了。

另外，我們還要體會一下，貨物和服務之間其實是有一個從屬關系的，一個是紅花一個是綠葉，綠葉的存在是為了襯托紅花的絢麗。

我們再舉一個例子，如果我辦了個培訓班，給大家講稅法，每個人收取一定的培訓費用，這個培訓費屬于“生活服務”中的教育醫療服務，但同時，我把上課的講義裝訂成冊，在培訓中發給大家，培訓費又包含了一部分銷售貨物行為，這項業務實際上就是“生活服務+銷售貨物 “的混合銷售行為，發講義是為了讓培訓的效果更好，所以講義的銷售和培訓是相輔相成的，這兩者之間是有內在關聯性。

如果我在培訓班外面設置了現場賣書的攤位，培訓的人路過的時候看到會買。講課和賣書之間沒有什么內在的關聯性，只是一種經營互補，開培訓班和賣書是兩個不同的銷售行為，這就是兼營了。

混合銷售如何繳稅呢？

規范的說法是：“從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。”

通俗的說法是：也就是如果你以賣貨為主，就按銷售貨物繳增值稅，如果你以提供服務為主，就按服務業繳增值稅。

簡單的說法是：按照主業繳稅。

當然，如果所有的業務都這么涇渭分明，就很好辦。但實際中還是有些特殊情況，比較難以區分，所以總局就做了一些特殊規定。

特別規定之一：餐飲行業的外賣業務

民以食為天，餐飲行業是和大家生活接觸得最為密切的行業了。但餐飲中的外賣該如何適用稅率，財政部和稅務總局是操碎了心，餐飲行業，如果是堂食，按照餐飲服務6%繳稅，如果是外賣，提供的應該是銷售貨物服務，理論上講應該按13%繳稅。

從稅法角度來說，做這樣的區分是符合增值稅對經營業務的劃分。但同樣是炒菜做飯，從業人員付出同樣的勞動，僅僅因為顧客就餐方式的選擇，堂食按6%，外賣按13%，就造成如此大的稅負差異顯然不合理。

于是，財稅[2016]140號規定：提供餐飲服務的納稅人銷售的外賣食品，按照“餐飲服務”繳納增值稅。當然根據政策解讀，這里的外賣食品僅指納稅人參與了制作的食品，而不包括外購納稅人未進行加工的食品。

在總局31號公告中進一步明確規定：納稅人現場制作食品并直接銷售給消費者，按照“餐飲服務”繳納增值稅。在該文件的政策解讀中：為統一征管口徑，確保“堂食”和“外賣”稅收處理的一致性，《公告》明確，納稅人現場制作食品并直接銷售給消費者的行為，應按照“餐飲服務”繳納增值稅。

這里面需要注意，只有現場制作食品并直接銷售的消費者，才可以按“餐飲服務”繳納增值稅。如果是將外購的酒水、農產品等貨物，未進行后續加工而直接與外賣食品一同銷售的，應根據該貨物的適用稅率，按照兼營的有關規定計算繳納增值稅。

也就是說，雖然飯店外賣是一項銷售行為，“餐飲服務+銷售貨物”，但也需要按照兼營來處理。

舉例來說一個飯店是一般納稅人，2019年8月堂食銷售收入是50萬元（其中外購酒水銷售20萬元，飯店自己加工食品30萬）；外賣銷售10萬元（其中外購酒水銷售2萬元，飯店自己加工的食品是8萬元）。

這里面，堂食中的銷售收入無論是飯店自己加工的食品，還是銷售酒水。都屬于餐飲服務，應該按照6%的稅率征稅。而外賣的食品中，如果是飯店自己加工的食品屬于餐飲服務，也按6%。如果外賣收入中屬于外購酒水的2萬元，則屬于銷售貨物，應該按照13%的稅率繳稅。

增值稅的銷項稅=（50+8）×6%+2×13%=3.74萬元。

如果這個飯店核算不清楚外賣的酒水和堂食的酒水，按照兼營的政策規定，就應該全部從高征稅，也就是60萬×13%=7.8萬元。

為什么要區分外賣的自制食品是餐飲服務，外賣的酒水不是呢？如果不做這樣規定，就會出現一個明顯的漏洞，所有賣酒水飲料的商店都可以假借一個飯店的名義來賣，稅率就直接從13%降到了6%。

當然若飯店是小規模納稅人，銷售貨物和提供餐飲服務征收率都是3%，就不需要費心做這樣的區分了。

特別規定之二：貨物銷售+安裝

國家稅務總局公告2017年第11號中的規定：

納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

國家稅務總局公告2018年第42號第六條規定：

一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經按照兼營的有關規定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

這三類情況，一個是銷售活動板房等自產貨物并提供建筑安裝服務；一個銷售自產機器設備的同時提供安裝服務；還有一個是銷售外購機器設備同時提供安裝服務。

按照我們剛才講的原則，上面這三種按原理判斷應該是屬于混合銷售行為的，因為一項行為涉及到了“貨物+服務“，應該是按照主業來征稅。但稅法對此做出了例外。

第一種，第二種規定必須按照兼營處理，第三種是可以按照兼營處理。

為什么需要進行例外的規定？

混合銷售中的兩種行為，通常是一主一輔，好比紅花和綠葉，綠葉隨著紅花繳稅，也是比較合理的?！柏浳?建筑、安裝服務”這種模式，有它的特殊性，就是很難判斷出哪個是紅花哪個是綠葉，兩者在總的銷售額中經常會呈現出分庭抗禮的局面。這種情況下，如果稅務機關判定銷售貨物為主，全部按照銷售貨物13%征稅，納稅人負擔重，爭議很大；如果納稅人通過合同協議來證明是以建筑安裝為主，全部按照建筑安裝9%征稅，稅收籌劃的空間太大。

所以，折中的辦法，就是允許上述混合銷售行為，在分別核算的前提下，可以按照兼營來進行稅務處理。