增值稅直接減免的會計處理

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　　目前，《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》明確了許多免征增值稅的項目。符合條件的企業在享受免征增值稅時，應注意相關業務的會計處理。
　　會計處理的基本規定
　　《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）規定，對于當期直接減免的增值稅，應借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。
　　《財政部 國家稅務總局關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。
　　財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅。
　　小微企業免征增值稅的會計處理
　　小微企業免征的增值稅就屬于直接減免的增值稅，應計入企業當期損益?！敦斦筷P于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）規定，小微企業在取得銷售收入時，應當按照稅法的規定計算應交增值稅，并確認為應交稅費，在達到增值稅制度規定的免征增值稅條件時，將有關應交增值稅轉入當期損益。
　　例1：某小微企業月銷售額不滿3萬元。
　　銷售商品1.03萬元時：
　　借：銀行存款   1.03
　　貸：主營業務收入 1
　　應交稅費——應交增值稅 0.03
　　月底核算，月銷售額合計1.03萬元，不滿3萬元，符合免征增值稅政策。
　　借：應交稅費——應交增值稅 ? ?0.03
　　貸：營業外收入  0.03
　　案例
　　財會〔2016〕22號文規定，對于當期直接減免的增值稅，應借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。貸記損益類相關科目時，具體記入哪個科目呢？應該記主營業務收入還是記營業外收入，兩者有什么區別？
　　例2：某金融機構2017年9月取得農戶小額貸款利息收入100萬元。按照《財政部 國家稅務總局關于延續支持農村金融發展有關稅收政策的通知》（財稅〔2017〕44號）規定，可以免征增值稅。會計應該如何處理呢？
　　方法一：
　　借：銀行存款 100
　　貸：主營業務收入 100
　　這樣處理的理由是，增值稅免征沒有必要再核算銷項稅額。但是，這種做法顯然是不正確的，沒有核算減免稅款?！敦斦筷P于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）規定，對于當期直接減免的增值稅，應借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。
　　方法二：
　　借：銀行存款 100
　　應交稅金——應交增值稅（減免稅款） 5.66
　　貸：主營業務收入 100
　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）  5.66
　　此種處理方法，將減免的稅款記入主營業務收入，好處是既核算了減免稅款，又符合財會〔2016〕22號文件“貸記損益類相關科目”的規定。
　　但是，《企業會計準則14號——收入》規定，收入指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。顯然，減免稅款不屬于日?；顒有纬傻模粦嬋胫鳡I業務收入。
　　方法三：
　　借：銀行存款 100
　　貸：主營業務收入 94.34
　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） ? 5.66
　　借：應交稅金——應交增值稅（減免稅款） ? ? 5.66
　　貸：營業外收入 5.66
　　此種處理方法，清晰地核算了減免稅款，也符合財會〔2016〕22號文件的規定。
　　根據企業會計準則，直接計入當期損益的利得即營業外收入，指由企業非日?；顒铀纬傻摹⑴c所有者投入資本無關的經濟利益的流入。財稅〔2008〕151號文規定，財政性資金，指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助等，包括直接減免的增值稅，應計入企業當年收入總額。因此，建議將直接減免的增值稅計入營業外收入。
　　將直接減免的增值稅計入主營業務收入，還是營業外收入，影響的均是企業的當期損益，看上去關系不大。但實際上對企業所得稅等相關業務的處理是有直接影響的。
　　財稅〔2017〕44號文件第二條規定，對金融機構農戶小額貸款的利息收入，在計算應納稅所得額時，按90%計入收入總額。按上例，如果按方法二將免征的增值稅計入主營業務收入，或按方法一不予核算，那么很容易以含稅收入100萬元的90%計入收入總額，這樣做是錯誤的。應該按照94.34萬元（100-5.66）的90%計入收入總額。
　　通過以上分析，方法三的會計處理最恰當。案例中正確的收入總額為90.57萬元（94.34×90%+5.66）。應據此計算繳納企業所得稅。
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