未分配利潤“借道”資本公積轉增股本

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　　網傳籌劃方案：公司股改時，以“未分配利潤”等留存收益折股，以未分配現金為由按“非貨幣性資產對外投資”處理；公司分配時，先將“未分配利潤”轉至“資本公積”，再“資本公積轉增實收資本（股本）”，從而以“資本公積”為掩護，來逃避或延緩繳納依法應當在利潤分配環節繳納的個人所得稅。本文試對此類方案從合法性和可行性等方面予以探析。
　　近幾年來，“將未分配利潤轉到資本公積，然后再……公司的個人股東要不要繳個人所得稅”的問題時有提及，而由此帶的爭議也是延綿至今。
　　“未分配利潤”與“資本公積”都是公司資產，公司資產與股東資產（股權），看似是一體實則是完全不同的兩個主體，既然“資本公積”與股東所得兩者沒有關系，自然不涉及個人所得稅。但我好奇的是，這些公司干嘛要把“未分配利潤”轉到“資本公積”呢？
　　最近，有網友轉給我一篇關于新三板股改上市時轉增股本涉稅問題深度分析的文章，文中極力推崇一個“盈余公積、未分配利潤轉增股本延緩繳納個稅”的稅收籌劃案例，該案例的主旨是：
　　某公司整體變更前，有限公司的注冊資本為20,010,000.00元，凈資產為36,826,600.00元，其中，資本公積0元，盈余公積1,863,662.70元，未分配利潤14,952,937.30元。2015年3月，公司以2014年12月31日為改制基準日，以經審計的凈資產折股31,000,000股（每股面值1元），剩余凈資產5,826,600.00元全部計入股份公司資本公積。
　　相關人士認為：企業整體變更為股份有限公司時，公司以未分配利潤轉增股本，其個人股東屬于個人以非貨幣性資產投資，應根據財政部、國家稅務總局頒布《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號）規定，對于自然人股東應繳的個稅可申請在5個公歷年度內分期繳納。
　　同時，該公司就未分配利潤轉增股本的個稅問題作出回復：截至本反饋意見回復之日，公司尚未代扣代繳個人所得稅，公司目前正在根據上述通知及最新的現行有效的稅收政策向某某單位申請個人所得稅緩交備案。
　　爾后，該公司股票得以在全國中小企業股份報價轉讓系統（俗稱“新三板”）掛牌公開轉讓。
　　細品上述案例，至此，筆者終于理解了為何要將“未分配利潤”轉至“資本公積”了。原來， 將“未分配利潤”轉至“資本公積”的目的，就是以“資本公積”為掩護，再以“資本公積轉增股本”的形式來逃避或延緩繳納依法應當在利潤分配環節繳納的個人所得稅。
　　偶滴神啊，筆者這才恍然大悟，筆者以往思考問題，都是以依法辦事的角度去考慮，難怪也就不能理解上述這種做法了。因為，在依法征稅、依法納稅的角度來看，將“未分配利潤”轉至“資本公積”再轉增股本的行為，想達到逃避納稅或延緩納稅的目的完全是然并卵；但沒有想到的是，在一些專家大師的斷章取義、胡攪忽悠，再輔以貌似樸素感情實為煽情的“個人認為”下，這種籌劃居然還真的成功了。就此問題，筆者將分兩部分來分析，本文先分析“未分配利潤”轉至“資本公積”再轉增股本的行為是否屬于非貨幣性資產投資行為，以此厘清該種行為是否屬于可以合法分期5年延緩繳稅的問題。
　　“未分配利潤”轉增“股本”的過程
　　一、什么是“未分配利潤”？
　　簡單的說，未分配利潤就是企業未作分配的利潤。它在以后年度可繼續進行分配，在未進行分配之前，屬于所有者權益的組成部分。即：未分配利潤＝期初未分配利潤＋本期凈利潤－（提取的各種盈余公積＋分出的利潤）。
　　二、“未分配利潤轉增股本”的方式及合法運作前提？
　　從會計科目反映就是：“未分配利潤”轉至“資本公積”轉增“實收資本（股本）”。
　　未分配利潤轉增資本實際上是兩個行為的合并：（1）公司分配現金利潤或者股利給股東；（2）股東將獲得的現金利潤或股利再投資于公司（依照現行稅法規定，應為“股東將繳納個人所得稅后的現金利潤或股利再投資于公司”）。
　　由此可見，未分配利潤轉增資本的性質應為以分配的現金再出資。
　　有人會提出，未分配利潤不必然體現為現金資產，我現在以非現金資產的未分配利潤轉增股本，那么請問，如果不是分配的現金股利，又是分配的什么“非貨幣性”資產？
　　說是分配非貨幣性資產中的應收賬款嗎？按照民法相關規定，公司轉讓債權是不是需要通知債務人？在公司以現金分配方式徑直決定分配公司債權的情形下，轉讓債權行為有效嗎？股東獲得公司轉讓的債權卻又未辦理債權轉讓的法律手續，能用于再投資嗎？
　　說是分配房屋等不動產、機器設備等實物動產或者股權、技術發明成果、土地使用權等無形資產嗎？按照現行法律，公司將其所有的這些資產轉讓給股東個人，依法是否應當辦理過戶手續？在未辦理房屋、無形資產權利過戶手續的情形下，能視為股東取得了財產嗎？
　　三、根據《中華人民共和國公司法》規定，以非貨幣性資產投資應對資產評估作價。那么又有哪一家公司在以“未分配利潤”轉至“資本公積”轉增“實收資本（股本）”時，該股東按照以非貨幣資產出資的規定依法對這些非貨幣資產價值進行了評估？再把話說回來，“未分配利潤”還用得著評估公允價值嗎？這不是貽笑大方的說法嗎？
　　據此，公司具有可供分配的現金是“未分配利潤”轉至“資本公積”轉增“實收資本（股本）”的必備條件。否則，請問你是以哪項非貨幣性資產對應的“未分配利潤”轉至“資本公積”再轉增“實收資本（股本）”的？？？
　　個人非貨幣性資產投資分期繳稅政策
　　1.什么是“非貨幣性資產”？
　　答：非貨幣性資產，是指現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產，包括股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的非貨幣性資產。非貨幣性資產的最基本特征是，其在將來為企業帶來的經濟利益即貨幣金額是不固定的或不可確定的。
　　2.什么是非貨幣性資產投資？
　　答：非貨幣性資產投資，就是以這些非貨幣性資產出資設立新的企業，或者以非貨幣性資產出資參與企業增資擴股、定向增發股票、重組改制以及其他類似的投資（包括股權換股權）。
　　3.非貨幣性資產投資為什么要繳納個人所得稅？
　　答：非貨幣性資產投資，實質為個人“轉讓非貨幣性資產”和“對外投資”兩筆經濟業務同時發生。個人通過轉移非貨幣性資產權屬，投資換得被投資企業的股權（或股票，以下統稱股權），實現了對非貨幣性資產的轉讓性處置。根據《中華人民共和國公司法》規定，以非貨幣性資產投資應對資產評估作價，對資產評估價值高出個人初始取得該資產時實際發生的支出（即資產原值）的部分，個人雖然沒有現金流入，但取得了另一家企業的股權，符合《中華人民共和國個人所得稅法》關于“個人所得的形式包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益”的規定，應按“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。反之，如果評估后的公允價值沒有超過原值，個人則沒有所得，也就不需要繳納個人所得稅。
　　4.怎樣計算非貨幣性資產投資個人所得稅的應納稅所得額、應納稅額？
　　答：根據公司法、企業會計準則、個人所得稅法的規定，以非貨幣性資產出資，應對非貨幣性資產評估作價，并據此入賬，經評估后的公允價值，即為非貨幣性資產的轉讓收入。
　　——以上4個問答，為稅務總局所得稅司有關負責人答記者問的原文。
　　再看看《財政部、國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）的相關條款規定：
　　一、個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。
　　二、個人以非貨幣性資產投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。
　　個人以非貨幣性資產投資，應于非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。
　　三、個人應在發生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅。
　　五、本通知所稱非貨幣性資產，是指現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產，包括股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的非貨幣性資產。
　　本通知所稱非貨幣性資產投資，包括以非貨幣性資產出資設立新的企業，以及以非貨幣性資產出資參與企業增資擴股、定向增發股票、股權置換、重組改制等投資行為。
　　從以上規定，我們可以簡單歸納一下“個人非貨幣性資產投資”的定義：個人以股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的非貨幣性資產（除現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產）出資設立新的企業，或以非貨幣性資產出資參與企業增資擴股、定向增發股票、股權置換、重組改制等投資行為。
　　個人以非貨幣性資產投資，應按評估后的公允價值，于非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。
　　未分配利潤轉增股本能否分期繳稅
　　先假設“未分配利潤轉至資本公積再轉增實收資本（股本）”屬于“個人非貨幣性資產投資”行為，那么，我們來看看：
　　一、根據公司法、企業會計準則、個人所得稅法的規定，個人以非貨幣性資產出資，應對非貨幣性資產評估作價，并按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。接受投資的公司同時據此入賬。
　　“非貨幣性資產”是指現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產，包括股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的“非貨幣性資產”。 “未分配利潤”屬于股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的“非貨幣性資產”中的哪一項？
　　試問：在繳稅時自稱為“非貨幣性資產出資”的，有誰將“未分配利潤”真正視為“非貨幣性資產”進行了評估？當然，誠如前文所述，一個公司的“未分配利潤”還用得著評估公允價值嗎？這不是貽笑大方的說法嗎？
　　再者，如果真把公司用以轉增股本的“未分配利潤”視為“非貨幣性資產”作為個人股東的入股，那么，接受該“非貨幣性資產”投資入股的公司未經評估就計入“注冊資本（股本）”合法嗎？你公司將接受這些所謂的“非貨幣性資產”投資又具體計入哪項“非貨幣性資產”呢？？？
　　二、再看看稅收管轄權的問題。國家稅務總局《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》 （國家稅務總局公告2015年第20號）規定： 納稅人以不動產投資的，以不動產所在地地稅機關為主管稅務機關；納稅人以其持有的企業股權對外投資的，以該企業所在地地稅機關為主管稅務機關；納稅人以其他非貨幣資產投資的，以被投資企業所在地地稅機關為主管稅務機關。
　　這里的主管稅務機關涉及到不動產所在地的地稅機關和被投資企業所在地的地稅機關。如果把“未分配利潤”作為“非貨幣性資產投資”享受分期延緩繳稅優惠，那么，憑什么就一定肯定所有的“未分配利潤”都是不動產以外的其他“非貨幣性資產”？你還真能把一個企業的“未分配利潤”對應到哪項股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的“非貨幣性資產”？
　　三、國家稅務總局《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》 （國家稅務總局公告2015年第20號）第五條規定：非貨幣性資產原值為納稅人取得該項資產時實際發生的支出。
　　試問：如果把公司用以轉增股本的“未分配利潤”視為“非貨幣性資產”，那么，個人股東取得該項資產時實際發生的支出是什么？
　　有人說，那就視為是以應分得的股息紅利作為個人股東取得“未分配利潤”時實際發生的支出。這不又是笑話嗎？只有以“未分配利潤”發放股息紅利的，哪有以應付的股息紅利去換取“未分配利潤”的呢？沒有以“未分配利潤”發放的股息紅利，你又哪來的股息紅利去換取“未分配利潤”呢？
　　四、財政部、國家稅務總局《關于將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2015〕116號）第三條“關于企業轉增股本個人所得稅政策”規定：自2016年1月1日起，全國范圍內的中小高新技術企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內（含）分期繳納，并將有關資料報主管稅務機關備案。
　　可見，在該次國務院常務會議決定以前，除國家自主創新示范區內符合條件的企業的個人股東外，其他個人股東獲得以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增股本是不能分期繳納個人所得稅的。即使本次新出臺的優惠政策，其適用范圍仍然是有嚴格規定，即只有中小高新技術企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增股本的個人股東，可享受在5年內分期延緩繳稅的優惠政策。其他企業仍不能照此辦理。
　　試問：假設真如某些人所認為的“公司以未分配利潤轉增股本，其個人股東屬于個人以非貨幣性資產投資，可根據財稅〔2015〕41號文件規定，在5年內分期繳納個稅”。
　　那么，既然在2015年3月30日發布的，適用于全國范圍所有的公司的財稅〔2015〕41號文件所確定的“個人非貨幣性資產投資分期繳稅政策”已經包含了“以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本”的行為，為何在10月份，國務院還要以常務會議作出決定，由財政部、國家稅務總局出臺《關于將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2015〕116號），將原只在國家自主創新示范區適用的“中小高新技術企業，以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，可分5年延緩繳納個稅”的優惠政策推廣至全國范圍的中小高新技術企業適用（其他企業還不能適用）呢？
　　單從財稅〔2015〕116號文件的發布，就很明顯可證明，企業“以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本”根本就不屬于“個人非貨幣性資產投資”行為。
　　綜上，筆者認為：個人非貨幣性資產投資可在5年內分期延緩繳稅的優惠政策，是適用于個人以股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的非貨幣性資產（除現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產）出資設立新的企業，或以非貨幣性資產出資參與企業增資擴股、定向增發股票、股權置換、重組改制等投資行為，而企業“以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本”根本就不屬于“個人非貨幣性資產投資”行為。
　　既然如此，那么企業將“未分配利潤轉至資本公積再轉增實收資本（股本）”的行為，就不能適用《財政部、國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號?）所制定的“個人非貨幣性資產投資可分5年延緩繳納個人所得稅”的優惠政策，也就更沒有“納稅人自行制定繳稅計劃并向主管稅務機關辦理分期繳稅備案手續”的稅收政策依據。
　　在處理“以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本”的涉稅事項時，相關稅務機關和實施轉增股本的公司（扣繳義務人）以及取得轉增股本的個人股東（納稅人）應以現行有效的稅法和稅收政策為依據，正確處理相關涉稅事項。納稅人尤應摒棄“聽見要繳稅就罵人、聽說不繳稅就叫好”的自欺欺人觀念，切勿盲目相信一些“看上去、聽起來很豐滿、認起真來卻很骨感”的“籌劃”，謹防真真實實的稅收風險。
 
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