《企業會計準則第16號――政府補助（修訂）》解讀

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　　一、修訂背景
　　2006年的政府補助準則及其應用指南施行至今已過十年時間之久，隨著經濟業務日益復雜，政府補助準則執行中存在的一些問題也逐漸顯現出來。主要體現在以下幾個方面：
　　1.政府補助和收入需明確區分
　　企業從政府取得的經濟資源并不一定都是政府補助，還有可能是政府對企業的資本性投入和政府購買服務。例如，新能源汽車價格補貼、家電下鄉補貼等名義上是政府補貼，實際上與企業日常經營活動密切相關且構成了企業商品或服務對價的組成部分，應當作為收入進行會計處理。實務界希望在政府補助準則中明確規定政府補助和收入的區分原則。
　　2.關于會計科目的使用問題
　　2006年的政府補助準則及應用指南規定，政府補助計入營業外收入。但在實務中，部分補助資金與企業日常經營活動密切相關，不宜計入營業外收入。實務界建議修改現行應用指南中不適用實務操作需求的規定。
　　3.關于財政貼息的會計處理
　　實務界對《國際會計準則第20號——政府補助的會計和政府援助的披露》中關于財政貼息會計處理持有不同觀點，希望在我國政府補助準則中明確財政貼息的處理原則。
　　為切實解決我國企業相關會計實務問題，進一步規范我國政府補助的確認、計量和披露，提高會計信息質量，財政部結合我國實際，同時保持與國際財務報告準則的持續趨同，于2017年5月印發修訂《企業會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱修訂準則）。
　　二、定義和范圍
　　修訂準則第二條給出了政府補助的定義。政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。此定義與2006年政府補助準則中的定義相比沒有變化。
　　修訂準則第五條明確了不適用政府補助準則的情況，即，企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業會計準則第14號——收入》等相關會計準則；所得稅減免適用《企業會計準則第18號——所得稅》的規定。
　　三、條款與結構
　　修訂準則由總則、確認和計量、列報、銜接規定及附則五章，共二十條內容組成。
　　第一章《總則》，第一條至第五條，分別介紹了制定該準則的目的、政府補助的定義與特征、政府補助的分類及該準則的適用范圍。
　　第二章《確認和計量》，第六條至第十五條，進一步規范了政府補助的確認和計量原則，并對財政貼息的會計處理做了更加詳細的規定。
　　第三章《列報》，第十六條至第十七條，明確了計入其他收益的政府補助的列報，以及與政府補助有關信息的披露要求。
　　第四章《銜接規定》，第十八條，規定企業對2017年1月1日存在的政府補助采用未來適用法處理，對2017年1月1日至本準則施行日之間新增的政府補助根據本準則進行調整。
　　第五章《附則》，第十九條至第二十條，規定準則自2017年6月12日起施行。
　　四、新舊準則之變化分析
　　與2006年印發的政府補助準則相比，2017年修訂的主要內容包括以下三個方面：
　?。ㄒ唬╆P于政府補助的范圍
　　在原準則的基礎上，修訂準則增加了對政府補助特征的表述，以便于區分企業從政府取得的經濟資源是政府補助、政府資本性投入還是政府購買服務。
　　（二）關于政府補助相關會計科目的使用
　　修訂準則允許企業從經濟業務的實質出發，判斷政府補助如何計入損益。與企業日常經營活動相關的政府補助，應當計入其他收益或沖減相關成本費用，并在利潤表中的“營業利潤”項目之上單獨列報；與企業日常經營活動無關的政府補助，應當計入營業外收支。
　　（三）關于政府補助的會計處理
　　修訂準則提出政府補助的會計處理有兩種方法：一是總額法，將政府補助全額確認為收益；二是凈額法，將政府補助作為相關成本費用的扣減。原準則僅提到了總額法。
　?。ㄋ模╆P于財政貼息的會計處理
　　修訂準則對財政貼息的會計處理做了更加詳細的規定，并提供了兩種方法供企業選擇，既不違背國際趨同的原則，也允許企業選擇簡易方法，滿足不同企業的現實需求。同時，對財政貼息的賬務處理與《基本建設財務規則》（財政部第81號令）的相關規定保持一致。五、重點條款解讀
　　修訂準則明確規定了政府補助和收入的區分原則，進一步規范了政府補助的確認與計量。本準則的重點條款，可以歸結為如下幾個方面：
　?。ㄒ唬┱a助的范圍
　　修訂準則對政府補助的特征進行了詳細的表述，以便明確區分政府補助和收入。
　　政府補助具有下列特征：
　　1.政府補助是來源于政府的經濟資源
　　對企業收到的來源于其他機構的補助，有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者，其他機構只是起到代收代付的作用，則該項補助也屬于來源于政府的經濟資源。
　　2.政府補助是無償的
　　政府與企業之間雙向、互惠的交易不屬于政府補助。
　　政府以投資者身份向企業投入資本，享有企業相應的所有權，政府與企業之間是投資者與被投資者的關系，屬于互惠交易。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件要求作為所有者權益進行會計處理的，不屬于本準則規范的政府補助。
　　企業與政府發生交易所取得的收入，如果該交易與企業銷售商品或提供勞務等日常經營活動密切相關，且來源于政府的經濟資源是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當按照《企業會計準則第14號——收入》的規定進行會計處理，不適用本準則。
　　【案例1】2016年12月，甲公司收到財政部門撥款2000萬元，系對甲公司2016年執行國家計劃內政策價差的補償。甲公司A商品單位售價為5萬元/臺，成本為2.5萬元/臺，但在納入國家計劃內政策體系后，甲公司對國家規定范圍內的用戶銷售A商品的售價為3萬元/臺，國家財政給予2萬元/臺的補貼。2016年甲公司共銷售政策范圍內A商品1000件。
　　【解讀】本例中，甲公司自財政部門取得的款項不屬于政府補助，該款項與具有明確商業實質的交易相關，不是公司自國家無償取得的現金流入，應作為企業正常銷售價款的一部分。會計處理如下：
　　借：應收賬款、銀行存款 5000
　　貸：主營業務收入 5000
　　借：主營業務成本 2500
　　貸：庫存商品 2500
　　【案例2】A公司為上市公司，受政府委托進口醫藥類特種原料M，再將M銷售給國內的生產企業，加工出產品N銷售給最終顧客。產品N的銷售價格由政府確定。由于國際市場上原料M的價格上漲，而國內產品N的價格保持穩定不變，形成進銷倒掛的局面。A公司銷售給生產企業的時候以原料M的進口價格為基礎定價，國家財政對生產企業進行補貼； 國家補貼款管理為限定A公司對生產企業的銷售價格，然后對A公司的進銷差價損失由國家財政給予返還，差價返還金額以銷售價格減去加權平均采購成本的價差乘以銷售給生產企業的數量計算。那么，A公司收到的差價返還款是否應作為政府補助進行處理？
　　【解讀】不作為政府補助進行處理，應當按照收入準則的規定進行會計處理。
　　在本例中，A公司從政府無償取得貨幣資產，從形式上看符合政府補助的定義，按照政府補助準則，收到的政府補助應當確認在“營業外收入”中。但是這樣處理會導致A公司的報表呈現主營業務的負毛利和較大金額的營業外收入，這樣的結果不能反映企業的真實經營狀況。
　　從交易的實質看，是A公司代替政府履行從國外采購材料的職能，也就是說，A公司從政府取得的資產并不是無償的，而是交易對價的一部分。將在同一項交易中針對同一標的資產從指定企業收到的銷售款作為收入，而將從政府收到的對價部分確認為營業外收入，這樣處理在一定程度上并沒有公允地反映交易實質。
　　從公司的經營模式看，從國外進口M材料，按照固定價格銷售給指定企業，然后從政府獲取差價就是A公司的日常經營方式。從收入的定義看，收入是“企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，從政府收取的對價屬于企業的日常活動，更符合收入的界定。
　　綜上所述，A公司與政府發生交易所取得的收入，如果該交易具有商業實質，且與企業銷售商品或提供勞務等日常經營活動密切相關的，應當按照收入準則的規定進行會計處理。
　　【案例3】2×15年2月，乙企業與所在城市的開發區人民政府簽訂了項目合作投資協議，實施“退城進園”技改搬遷。根據協議，乙企業在開發區內投資約10億元建設電子信息設備生產基地。生產基地占地面積1000畝，該宗項目用地按開發區工業用地基準地價掛牌出讓，乙企業摘牌并按掛牌出讓價格繳納土地款及相關稅費1.2億元。
　　乙企業自開工之日起須在18個月內完成搬遷工作，從原址搬遷至開發區，同時將乙企業位于城區繁華地段的原址用地（500畝，按照所在地段工業用地基準地價評估為2.5億元）移交給開發區政府收儲，開發區政府將向乙企業支付補償資金2.5億元。乙企業收到的2.5億元搬遷補償資金是否作為政府補助處理？
　　【解讀】本例中，為實施“退城進園”技改搬遷，乙企業將其位于城區繁華地段的原址用地交給開發區政府收儲，開發區政府為此向乙企業支付補償資金2.5億元。由于開發區政府對乙企業的搬遷補償是基于乙企業原址用地的公允價值確定的，實質是政府按照相應資產市場價格向企業購買資產。
　　企業從政府取得的經濟資源是企業讓渡其資產的對價，雙方交易是互惠性交易，不符合政府補助無償性的特點，所以乙企業收到的2.5億元搬遷補償資金不作為政府補助處理，而應作為處置非流動資產的收入。
　　另外，我國一些新能源企業的風力發電、垃圾處理等，與此類似的還有處置廢棄電子產品補貼，都不屬于政府補助，應按照收入準則的規定進行處理。
　　（二）政府補助的確認與計量
　　政府補助的無償性決定了其應當最終計入損益而非直接計入所有者權益。其會計處理有兩種方法：一是總額法，將政府補助全額確認為收益；二是凈額法，將政府補助作為相關成本費用的扣減。
　　需要注意的是，修訂準則征求意見稿第十一條提到，在個別情況下，政府補助可以沖減相關成本費用，如政府按芳烴生產企業實際耗用的石腦油數量退還石腦油成本中所含消費稅，應當沖減芳烴生產成本，并重點針對此處理廣泛征求意見。此次印發的修訂準則定稿就把沖減相關資產成本融入政府補助的會計處理，即凈額法。
　　1.與資產相關的政府補助
　　修訂準則第八條規定，與資產相關的政府補助，應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。與資產相關的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。
　　需要注意的是，自長期資產可供使用時起，按照長期資產的預計使用期限，將遞延收益分攤轉入當期損益。遞延收益分配的起點是“相關資產可供使用時”，對于應計提折舊或攤銷的長期資產，即為資產開始折舊或攤銷的時點。遞延收益分配的終點是“資產使用壽命結束或資產被處置時(孰早)”。
　　相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應當將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益。
　　2.與收益相關的政府補助
　　修訂準則第九條規定，與收益相關的政府補助，應當分情況按照以下規定進行會計處理：
　　（1）用于補償企業以后期間的相關成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關成本；
　?。?）用于補償企業已發生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關成本。
　　【案例5】甲企業于2014年3月15日與企業所在地地方政府簽訂合作協議，根據協議約定當地政府向甲企業提供500萬元獎勵基金，用于企業的人才激勵和人才引進獎勵。甲企業必須按年向當地政府報送詳細的資金使用計劃，并按規定用途使用資金。
　　甲企業于2014年4月10日收到500萬元補助資金。分別在2014年12月、2015年12月、2016年12月使用了200萬元、150萬元、150萬元于發放給總裁級別高管年度獎金。甲企業選擇將該政府補助沖減管理費用。
　　【解讀】本例中，甲企業在實際收到補助資金時，應先記入“遞延收益”科目，實際按規定用途使用資金時再結轉計入當期損益。會計處理如下（分錄中的金額以萬元為單位）：
　?。?）2014年4月10日甲企業實際收到補助資金：
　　借：銀行存款 500
　　貸：遞延收益 500
　?。?）2014年12月、2015年12月、2016年12月甲企業將補貼資金發放高管獎金時：
　　借：遞延收益 200
　　貸：管理費用 200
　　借：遞延收益 150
　　貸：管理費用 150
　　借：遞延收益 150
　　貸：管理費用 150
　　【案例6】丙企業生產一種先進的模具產品，按照國家相關規定，該企業的這種產品適用增值稅先征后返政策，即先按規定征收增值稅，然后按實際繳納增值稅額返還70％。20×1年1月，該企業實際繳納增值稅額120萬元。20×1年2月，該企業實際收到返還的增值稅額84萬元。
　　【解讀】本例中，丙企業收到返還的增值稅稅額屬于以收益相關的政府補助，且用于補償企業已發生的相關費用，且增值稅先征后返屬于與企業的日?；顒用芮邢嚓P的補助，應在實際收到時直接計入當期損益（其他收益）。
　　20×1年2月，丙企業實際收到返還的增值稅額時，會計分錄為：
　　借：銀行存款 840000
　　貸：其他收益 840000
　　3.綜合性項目的政府補助
　　對同時包含與資產相關部分和與收益相關部分的政府補助，應當區分不同部分分別進行會計處理；難以區分的，應當整體歸類為與收益相關的政府補助。
　　【案例7】甲公司2013年12月申請某國家級研發補貼。申報書中的有關內容如下：本公司于2013年1月啟動數字印刷技術開發項目，預計總投資3600萬元、為期3年，已投入資金1200萬元。項目還需新增投資2400萬元（其中，購置固定資產1200萬元、場地租賃費600萬元、人員費300萬元、市場營銷300萬元），計劃自籌資金1200萬元、申請財政撥款1200萬元。
　　2014年1月1日，主管部門批準了甲公司的申報，簽訂的補貼協議規定：批準甲公司補貼申請，共補貼款項1200萬元，分兩次撥付。申請批準日撥付600萬元，結項驗收時支付600萬元。該開發項目假定于2015年末完工，2016年3月1日通過驗收并收到第二筆補貼款。假設按年分配遞延收益。甲公司對政府補助采用總額法處理。
　　【解讀】本例屬于針對綜合性項目的政府補助，因為該項目包括場地租賃費、人員費等費用和購置固定資產，且不能區分哪部分政府補助屬于與收益相關的政府補助，哪部分政府補助屬于與收益相關的政府補助，因此應按照與收益相關的政府補助原則進行會計處理。
　　甲公司的賬務處理如下（分錄中的金額以萬元為單位）：
　　（1）2014年1月1日，實際收到撥款600萬元：
　　借：銀行存款 600
　　貸：遞延收益 600
　　（2）自2014年1月1日至2015年12月31日，每個資產負債表日，分配遞延收益：
　　借：遞延收益 300
　　貸：營業外收入 300
　?。?）2016年項目通過驗收，于3月1日實際收到撥付600萬元：
　　借：銀行存款 600
　　貸：營業外收入 600
　　4.需要返還的政府補助
　　修訂準則第十五條規定，已確認的政府補助需要退回的，應當分別下列情況進行處理：
　　（1）初始確認時沖減相關資產賬面價值的，調整資產賬面價值；
　?。?）存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；
　?。?）屬于其他情況的，直接計入當期損益。
　　（三）財政貼息的會計處理
　　企業取得財政貼息的，應當區分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給受益企業兩種情況，分別進行會計處理。
　　1.財政將貼息資金撥付給貸款銀行
　　財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優惠利率向受益企業提供貸款，企業可以選擇下列方法之一進行會計處理：
　　（1）以實際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照借款本金和該政策性優惠利率計算借款費用。
　?。?）以借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實際利率法計算借款費用，實際收到的金額與借款入賬價值之間的差額確認為遞延收益。遞延收益在借款存續期內采用實際利率法攤銷，沖減相關借款費用。
　　企業選擇了上述兩種方法之一作為會計政策后，應當一致地運用，不得隨意變更。
　　2.財政將貼息資金直接撥付給受益企業
　　財政將貼息資金直接撥付給受益企業，由于企業先按照同類貸款市場利率向銀行支付利息，所以實際收到的借款金額通常就是借款的公允價值，企業應將對應的貼息沖減相關借款費用。
　　【案例9】接【案例8】，丙企業與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為12%，丙企業按月計提利息，按季度向銀行支付貸款利息，以付息憑證向財政申請貼息資金。財政按年與丙企業結算貼息資金。
　?。?）2×15年1月1日，丙企業取得銀行貸款100萬元。
　　借：銀行存款 1000000
　　貸：長期借款——本金 1000000
　　（2）2×15年1月31日起每月月末，丙企業按月計提利息，應向銀行支付的利息金額為1000000×12%/12=10000（元），企業實際承擔的利息支出為1000000×6%/12=5000（元），應收政府貼息為5000元。
　　借：在建工程 10000
　　貸：應付利息 10000
　　借：其他應收款 5000
　　貸：在建工程 5000
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