財稅〔2016〕36號文件如何影響融資性售后回租業務

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售后回租(sale-leaseback)是將自制或外購的資產出售，然后向買方租回使用。它使設備制造企業或資產所有人（承租人）在保留資產使用權的前提下獲得所需的資金，同時又為出租人提供有利可圖的投資機會。
 
售后租回是一種集銷售和融資為一體的特殊形式，是企業籌集資金的新型方法，通常指企業將現有的資產出售給其他企業后，又隨即租回的融資方式。它是目前西方發達國家常用的籌資方式之一。在售后租回交易中，承租人與出租人都具有雙重身份，進行雙重交易，形成資產價值和使用價值的離散現象.
 
在《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文件”)出臺前，有形動產的融資性售后回租已經按照“動產租賃”稅目改征增值稅，稅率為17%，但是財稅〔2016〕36號文件的出臺為這一行業帶來兩大變動:1.將不動產融資性售后回租租賃納入“營改增”范疇;2.將融資性售后回租納入“金融服務--貸款服務”的范疇而非“租賃服務”范疇。這一規定生效后，融資性售后回租業務的稅收待遇將與其他租賃行為有顯著區別，需要融資性售后回租的出租人加以關注:
 
稅率不同:融資性售后回租的標的無論是動產還是不動產，稅率均為6%;而其他租賃動產和不動產，稅率分別為17%和11%。橫向比較，融資性售后回租行業未來的實際稅負將低于其他租賃方式?？v向比較，融資性售后回租動產的增值稅稅率從17%下降到6%;融資性售后回租不動產從營業稅稅率5%變為增值稅稅率6%;在增值額相同的情況下融資性售后回租動產的稅收成本明顯下降，回租不動產的稅收成本變動不大。見下表:
 

2016年5月1日前的稅種和稅率		 2016年5月1日后的稅種和稅率
融資性售后回租動產 增值稅17% 增值稅6%
其他動產租賃 增值稅17% 增值稅17%
融資性售后回租不動產 營業稅5% 增值稅6%
其他不動產租賃 營業稅5% 增值稅11%

 
銷售額的計算不同:根據36號文件附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，融資性售后回租以取得的全部價款和價外費用(不含本金)，扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息后的余額作為銷售額。這種情形下，承租人在銷售標的物時標的物的風險和收益并未轉移，不屬于實際的“銷售”，因此不能開具專用發票，應當開具零稅率的增值稅普通發票，之后出租人在收取費用時，對本金部分同樣應當開具零稅率的增值稅普通發票，在后面一種情況應當根據承租方出售資產時開具的發票、借款利息發票、發行債券利息發票作為依據計算差額扣稅。
 
其余情形下的租賃，出租方可以要求出售資產方開具增值稅專用發票，出租方向承租方收取費用時也應根據收取的費用開具發票，但是出租方在計算銷售額時不能從收取的價款中扣除借款利息和發行債券的利息。
 
三、下游能否抵扣不同:根據36號文件規定，貸款服務的進項稅額不能從銷項稅額中抵扣。而融資性售后回租屬于貸款服務的一種，進項稅額不得抵扣，因此出租方向承租方開具的發票，不論是本金部分還是利息部分，下游企業都不能抵扣進項稅額，可能會影響企業融資性售后回租業務的拓展。
 
對于4月30日前簽訂的融資性售后回租合同，36號文件賦予出租人選擇按照“金融服務”或“有形動產融資租賃”稅目的權利，如果選擇后者，可以繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅，即:適用17%稅率，但出租方可以接受承租方的增值稅專用發票并向承租方開具增值稅專用發票(不采取差額扣除方式)。
 
融資性售后回租和其他租賃服務涉稅處理的區別見下表:
 
交易主體 涉稅處理環節 融資性售后回租 其他租賃服務
資產出售人 發票開具 應開具零稅率普通發票 可開具增值稅專用發票
出租人 銷售額計算 差額計算。銷售額=全部價款+價外費用-購入資產本金-支付利息 全額計算，銷售額=全部價款+價外費用
  發票開具 本金部分應開具零稅率增值稅普通發票;租賃收入與本金的差額應按照適用稅率開具發票 租賃收入應按照適用稅率開具發票
承租人 稅款抵扣 不得抵扣進項稅額 如果取得專用發票，可以抵扣進項稅額
 
 
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