新會計準則中的商譽及其核算

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一、新會計準則定義的商譽概念
 
根據《<企業會計準則第20號——企業合并>應用指南》及《企業會計準則第6號——無形資產>應用指南》，商譽是企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，其存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產準則所規范的無形資產。這個概念的基本含義有五點：
 
(1)商譽是在企業合并時產生的。投資方合并被投資方取得股權有兩種情況：一是同一控制下的企業合并取得股權，如企業集團內的企業合并；二是非同一控制下的企業合并取得股權。先前的無形資產準則規定的“企業自創商譽不能加以確認”在這個新準則中更加明確。
 
(2)商譽的確認是指“正商譽”，不包括“負商譽”。即“企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額”作為商譽(正商譽)處理；如果企業合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額——負商譽，則計入當期損益。
 
(3)商譽的確認以“公允價值”為基礎。
 
(4)商譽與企業自身不可分離，不具有可辨認性。
 
(5)商譽不屬于“無形資產”規范的內容。商譽按《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定進行處理。
 
二、商譽的確認核算
 
《<企業會計準則第20號——企業合并>應用指南》規定：非同一控制下的控股合并，如果“合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為合并資產負債表中的商譽。企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辯認凈資產、公允價值份額的差額，在購買日合并資產負債表中調整盈余公積和未分配利潤。”下面舉例予以說明：
 
(一)貨幣性收購時產生的商譽核算
 
例1：A企業2007年1月1日，用2000萬元存款收購了B公司85%的股權。購買日，B公司可辨認資產帳面價值3800萬元，公允價值4000萬元；可辨認負債賬面價值1600萬元，公允價值1700萬元。A企業購買日進行如下計算和處理：
 
(1)B公司可辨認凈資產的公允價值=4000-1700=2300(萬元)
 
(2)A企業購買日確認的投資額=2300×85%=1955(萬元)
 
(3)A企業購買日確認的商譽=2000-1955=45(萬元)
 
(4)A企業購買日所做會計分錄如下(單位：萬元)：
 
借：長期股權投資——其他股權投資1955
 
商譽45
 
貸：銀行存款2000
 
說明：此處入賬商譽45萬元，僅為A企業收購了B公司擁有85%股權時產生的歸屬A公司的商譽，另15%的少數股東權益的商譽為7.94萬元(45÷85%=45)。
 
如果上例B公司可辨認凈資產的公允價值為2400萬元，其他條件不變，A企業購買日的合并成本2000萬元小于其從被投資方B公司中取得的可辨認凈資產公允價值2040萬元(2400×85%)，則40萬元的商譽不作商譽入賬，而是貸記“盈余公積”科目和“利潤分配——未分配利潤”科目。
 
(二)非貨幣性收購時產生的商譽核算
 
例2：甲公司以一臺設備換取乙公司60%的股權(甲和乙為非同一方控制）。換出設備的賬面原始價格400萬元、已提折舊80萬元，該設備換出時的公允價值為290萬元。乙公司在被甲公司合并時可辨認凈資產公允價值為440萬元。甲公司投資時的會計分錄如下(單位：萬元)：
 
借：長期股權投資——其他股權投資290
 
累計折舊80
 
營業外支出[(400-80)-290]30
 
貸：固定資產400
 
同時，公允價值290萬元與份額(440×60%=264萬元)差額26萬元作商譽，分錄如下：
 
借：商譽26
 
貸：長期股權投資——其他股權投資26
 
可見，調整后，長期股權投資價值為264(290-26)萬元。
 
三、商譽的減值核算
 
《企業會計準則第8號——資產減值》規定：“因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。”同時，《<企業會計準則第8號——資產減值>應用指南》明確，按照《企業會計準則第20號——企業合并》，在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數股東的商譽。但對相關資產組(或者資產組組合)進行減值測試時，應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額(可收回金額的預計包括了少數股東在商譽中的權益價值部分)進行比較，以確定資產組(包括商譽)是否發生了減值。如果資產組已發生減值，應當按照資產減值準則規定計提減值準備。但由于根據上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。下面舉例予以說明。
 
例3：承例1。A企業于2007年12月31日對并購B公司所形成的商譽進行減值測試。因B公司單獨生產W新產品，能獨立產生現金流量予以計量，故將其作為一個“資產組”看待。2007年12月31日，A企業確認的B公司可辨認資產賬面價值3900萬元(其中，存貨賬面價值1600萬元、固定資產賬面價值1900萬元)，可辨認負債賬面價值1650萬元，測定的可收回金額2240萬元。A企業2007年12月31日進行如下計算和處理：
 
(1)2007年12月31日A企業確認的B公司可辨認凈資產賬面價值=3900-1650=2250(萬元)
 
(2)A企業購買日(2007年1月1日)確認的全部股東的商譽：歸屬A公司股東權益的商譽45+歸屬于少數股東權益的商譽7.94=51.94(萬元)
 
(3)2007年12月31日B公司作為一個“資產組”歸屬A公司確認的可收回金額=2240(萬元)
 
(4)2007年12月31日A企業確認的B公司資產減值=2250+52.94-2240=62.94(萬元)
 
(5)2007年12月31日A企業計提資產減值準備=62.94-52.94=10(萬元)
 
其中：存貨跌價準備=10÷(1600+1900)×1600=4.57(萬元)
 
固定資產減值準備=10÷(1600+1900)×1900=5.43(萬元)
 
(6)2007年12月31目A企業計提資產減值準備的會計分錄如下(單位：萬元)：
 
借：資產減值損失55
 
貸：商譽45
 
存貨跌價準備4.57
 
固定資產減值準備5.43
 
為了充分反映例3中“主權股東”和“少數股東”在商譽減值測試致計提資產減值準備的關系，同時進一步驗證確認資產減值損失的正確性，現將例3計算列表如下(見表格)。
 
從表中計算可見，A公司2007年12月31日資產發生減值10萬元，2007年1月1日收購時產生的商譽為45萬元，由此確認的資產減值損失55萬元。與此相應，少數股東2007年12月31日資產發生減值1.77萬元，2007年1月1日收購時產生的商譽為7.94萬元，由此確認的資產減值損失9.71萬元。
 
四、期末商譽的報表列示
 
根據《<企業會計準則第30號——財務報表列報>應用指南》和《<企業會計準則第33號——合并財務報表>應用指南》的規定，會計期末，商譽在資產負債表“資產”欄中單獨設立“商譽”項目予以反映。
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