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視同銷售行為的納稅分析

《企業所得稅法實施條例》及國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）明確，企業將資產移送他人，如將自有資產用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈或其他改變資產所有權屬的用途等情形應視同銷售。文件強調視同銷售的前提條件是資產所有權屬發生改變，并區分企業自制資產或外購資產分別確認視同銷售收入。

納稅申報

《企業所得稅年度納稅申報表》一是將視同銷售收入，通過填報附表一《收入明細表》的視同銷售收入項目并入主表*9行“營業收入”中；二是將視同銷售成本，通過填報附表二《成本費用明細表》的視同銷售成本項目并入主表第二行“營業成本”。

會計核算規定

會計制度對于企業發生的將自有資產用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等業務，將發生的支出直接列入相關的成本費用，不確認銷售收入。例如，企業將外購商品用于市場推廣，直接按購入成本計入銷售（營業）費用，并不通過“主營業務收入”科目核算銷售。

視同銷售事項會計上不核算銷售收入，直接將發生的支出結轉成本費用。

案例分析

（一）將自制資產視同銷售的案例分析

國稅函[2008]828號文件規定，視同銷售確定收入時屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入。

例1：2010年11月，A公司將其生產的不銹鋼保溫杯作為福利發放給職工，保溫杯單位成本30元，市場價70元，適用增值稅率為17%.A公司有職工200名，其中一線職工170名，管理人員30人。2010年度發放工資、薪金102萬元，除發放保溫板外的職工福利費支出5萬元。根據上述條件，分析不同會計核算對納稅申報的影響。

1.執行會計制度的賬務處理

A企業只按成本價結轉成本費用

借：生產成本--職工福利費 　　　　　7123

管理費用--職工福利費 　　　　　1257

貸：庫存商品 　　　　　　　　　　　6000

應交稅費--應交增值稅（銷項） 2380.

生產成本＝170x30＋170x70x17%＝7123（元）；

管理費用＝30x30＋30x70x17%＝1257（元）；

增值稅＝（170x70＋30x70）x17%＝2380（元）。

2.A企業2010年度納稅申報的兩項處理

（1）視同銷售收入的納稅處理

A企業會計核算沒有確認發放給職工保溫杯的收入，因此納稅申報時，一是將按市價確認的視同銷售收入14000元（200x70）填報附表一“視同銷售收入”，同時在附表三 “視同銷售收入”進行納稅調增；二是將按成本價確認的視同銷售成本6000元（200x30）填報附表二“視同銷售成本”，同時在附表三 “視同銷售成本”進行納稅調減。

（2）職工福利費的納稅處理

A企業會計核算按成本分別記入“生產成本--職工福利費”7125元、“管理費用--職工福利費”1257元，共計8380元。

A企業職工福利費的納稅申報：一是利潤總額中列支職工福利費支出58380元（50000＋8380）；二是A企業2010年度發放工資、薪金1020000元，稅前扣除的職工福利費限額為142800元，實際支出職工福利費58380元，沒有超過稅前扣除的職工福利費限額，準予全額稅前扣除。

附表三第二十三行“職工福利費”的填報：*9列“賬載金額”58380元、第二列“稅收金額”58380元。

（二）將外購資產視同銷售的案例分析

國稅函[2008]828號文件規定，視同銷售確定收入時屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。

例2：2010年11月，A公司將外購的不銹鋼保溫杯作為福利發放給職工，保溫杯的外購價格70元，適用的增值稅率為17%.A公司有職工200名，其中一線職工170名，管理人員30人。2010年度發放工資薪金102萬元，除發放保溫板外的職工福利費支出5萬元。根據上述條件，分析不同會計核算對納稅申報的影響。

例2中除以外購價70元保溫杯發放給職工之外，其他條件與例1相同。

1.賬務處理

A企業只按購買的成本價結轉成本費用

借：生產成本--職工福利費 　　　　　　13923

管理費用--職工福利費 　　　　　　　2457

貸：庫存商品 　　　　　　　　　　　　14000

應交稅費--應交增值稅（銷項） 　　2380.

生產成本＝170x70＋170x70x17%＝13923（元）；

管理費用＝30x70＋30x70x17%＝2457（元）；

增值稅＝（170x70＋30x70）x17%＝2380（元）。

2.A企業2010年度納稅申報

（1）視同銷售收入的納稅處理

A企業會計核算中沒有將發放給職工的保溫杯確認收入，納稅申報時，先按購入價確認視同銷售收入14000元（200x70）填報附表一“視同銷售收入”，并在附表三進行納稅調增；再將按購入成本價確認視同銷售成本14000元（200x70）填報附表二“視同銷售成本”，并在附表三進行納稅調減。

（2）職工福利費的納稅處理

A企業會計核算時按購入成本分別記入“生產成本--職工福利費”13923元、“管理費用--職工福利費”2457元，共計16380元。

A企業職工福利費的納稅申報：由于外購保溫杯的購入成本70元，因此此項職工福利費支出會計核算金額16380元與準予稅前扣除額一致。企業實際支出的職工福利費66380元，沒有超過稅前扣除限額，準予全額稅前扣除。

附表三第二十三行“職工福利費”的填報：*9列“賬載金額”66380元、第二列“稅收金額”66380元。

自制或外購兩種方式納稅處理的主要差異

企業執行會計制度，將發生支出直接列入相關的成本費用，不確認銷售收入。鑒于會計核算的當期損益沒有反映其收入及成本，企業應通過填報納稅申報表中視同銷售收入及視同銷售成本項目完成對此項業務視同銷售的納稅處理。

執行會計制度的企業，以自產保溫杯或外購保溫杯作為職工福利費發給職工納稅處理的主要差異在于：

1.主營業務收入及成本的確認標準不同。

將自制資產視同銷售的收入14000元、視同銷售成本6000元；將外購資產視同銷售的收入14000元、視同銷售成本14000元。

2.職工福利費稅前扣除的確認方式不同。

案例中的職工福利費沒超標，其發放給職工保溫杯的職工福利費支出可以稅前扣除。會計制度按成本確認職工福利費支出：將自制保溫杯發放職工按成本價30元確認支出8380元；將外購保溫杯發放職工按外購成本70元確認支出16380元，都不需要納稅調增。

視同銷售政策中存在的不同觀點分析

視同銷售事項在納稅處理時，對已確認視同銷售收入并結轉視同銷售成本后能否再扣除相關支出一直存在認識上的分歧。

從上述案例分析，將自制資產按視同銷售處理，納稅申報一是扣除銷售成本6000元，二是扣除職工福利費8380元；將外購資產視同銷售處理，納稅申報一是扣除銷售成本14000元，二是扣除職工福利費16380元。企業無論將視同銷售事項確認為主營業務收入或視同銷售收入，都應按照稅法配比性原則結轉相應的銷售成本，同時會計核算的職工福利費，應作為準予稅前扣除的事項按照稅法規定的標準計算扣除。

視同銷售成本與福利費支出的扣除應理解為企業在不同環節對兩種不同扣除事項的納稅處理，不存在重復扣除問題。

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