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現行捐贈行為相關稅收政策(一)

一、捐贈行為稅收限制性條款的來源

在我國現行稅制中，除了散見于各稅種中屬于公益、救濟性質的稅收減免條款外，多數捐贈行為屬于應稅范圍。如《增值稅暫行條例》將捐贈方無償贈送他人的行為視同銷售處理；《企業所得稅暫行條例》規定捐贈方非公益、救濟性捐贈不得在稅前扣除；國稅發[2003]45號文件規定受捐方接受捐贈的貨幣性資產和非貨幣性資產，均須并入當期的應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅。盡管如此，對公益、救濟性捐贈行為的稅收優惠政策卻不斷地出現在各種文件中，享受不同級次公益性捐贈減免稅優惠的基金會，社會團體日益增多。這一方面說明我國慈善、公益事業的日益發展和成熟；另一方面，資格審批、差別優惠，也增加了政策理解和操作的難度。

值得注意的是，公益、救濟性捐贈行為享受稅收優惠的實現，除了在受捐對象、捐贈范圍等實體方面有所限制外，稅法對捐贈的形式方面做出了程序性的約束。如個體工商戶進行的公益性捐贈，如果采取的是直接向受益人捐贈的方式，不能從應納稅所得額中扣除。

這些限制性條款的存在，來源于以下原因：一是在捐贈動機的判定上，捐贈行為本身具有模糊性。捐贈行為既可以演變成一種“準銷售”行為，也可以演變成財產“合法”轉移的一種避稅手段。二是捐贈行為遍及各個行業，涉及各類納稅人，政策的寬泛、管理不力很可能造成對主體稅種稅基的侵蝕。所以，為保障公益性捐贈稅收優惠政策的實施效果，必須有相應的限制性條款相配套。

二、應稅捐贈行為的政策界限

捐贈行為應稅的政策界限，可以依據流轉稅、所得稅、財產稅和行為稅的劃分分類進行說明。

（一）流轉稅

從流轉稅各稅種看，幾乎每個稅種都列入了劃分捐贈與銷售界線的條款。如《增值稅暫行條例實施細則》規定單位或個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的，視同銷售貨物：《消費稅暫行條例》及其實施細則規定納稅人生產的應稅消費品，用于饋贈的，列入“用于其他方面”的應稅范圍；而《營業稅稅目注釋（試行稿）》則規定將不動產無償贈送他人，視同銷售不動產；《進出口關稅條例》規定，除外國政府、國際組織無償贈送的物資，以及其他文件規定可以免征關稅外，其他捐贈均屬應稅范圍。

（二）所得稅

《企業所得稅暫行條例》及其實施細則規定的應稅范圍有三個層次：一是非公益、救濟性的捐贈，不得從應納稅所得額中扣除；二是超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，也不得從應納稅所得額中扣除；三是即使是通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育、民政、慈善、醫療、環保、宣傳、文化、科技事業、青少年活動場所、老年服務機構等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈，如果是納稅人直接向受捐人捐贈的，也不允許從應納稅所得額中扣除。

個人所得稅也基本沿用了以上規定的慣例，而外商投資企業和外國企業所得稅則沒有以上第二層次扣除比例的限制?！锻馍掏顿Y企業和外國企業所得稅法實施細則》規定，用于中國境內公益、救濟性質以外的捐贈不得列入成本、費用和損失。公益、救濟性質的捐贈是指通過中國境內的非營利社會團體或國家機關向教育、民政、紅十字等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈，不包括直接向受益人的捐贈。

（三）財產行為稅

財產行為稅主要涉及契稅、土地增值稅和印花稅?！镀醵悤盒袟l例》規定，土地使用權贈與、房屋贈與，承受的單位和個人均為契稅的納稅義務人。而土地增值稅除了財稅[1995]48號文件規定的兩種房地產贈與行為外，其他贈與行為都應按規定繳納土地增值稅。印花稅相關法規規定，除了財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據免征印花稅外，產權的贈與所立的書據為應稅稅目。

三、捐贈行為的稅收優惠政策框架

納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關進行的公益、救濟性質的捐贈，各種稅收法規都給予了不同程度的稅收優惠。下面分稅種進行介紹。

（一）企業所得稅

在捐贈行為的企業所得稅優惠上，存在著部分免稅、全額免稅的情況。

1.部分免稅。目前享受部分免稅優惠政策的，按應納稅所得額稅前扣除的比例上限，可以分為1.5%、3%、10%三種。

*9種，金融、保險企業用于公益、救濟性的捐贈扣除的比例不能超過企業當年應納稅所得額的1.5%。

第二種，企業所得稅納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除；事業單位、社會團體、民辦非企業單位用于公益、救濟性以及文化事業的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，也準予扣除。目前經稅務機關審批適用此條規定的受贈單位有：中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會、聯合國兒童基金組織、中國青年志愿者協會、中華綠化基金會、中國之友研究基金會、光華科技基金會、中國文學藝術基金會、中國聽力醫學發展基金會、中國人口福利基金會、中華社會文化發展基金會（除宣傳文化事業外的其他公益、救濟性捐贈）、中國婦女發展基金會、中國光彩事業促進會、中國癌癥研究基金會、中華環境保護基金、中國初級衛生保健基金會、中華國際科學交流基金會、閻寶航教育基金會、中華民族團結進步協會、中國高級檢察官教育基金會、民政部緊急救援促進中心、香江社會救助基金會、中國經濟改革研究基金會、中國金融教育發展基金會、中國國際民間組織合作促進會、中國社會工作協會孤殘兒童救助基金管理委員會、中國發展研究基金會、陳嘉庚科學獎基金會、中國友好和平發展基金會、中華文學基金會、中華農業科教基金會、中國少年兒童文化藝術基金會和中國公安英烈基金會。

第三種，適用10%扣除上限的主要有兩種情況：一是企業等社會力量通過中華社會文化發展基金會對國家重點交響樂團、芭蕾舞團、歌劇團、京劇團和其他民族藝術表演團體的捐贈，對公益性的圖書館、博物館、科技館、美術館、革命歷史紀念館的捐贈，對重點文物保護單位的捐贈，對文化行政管理部門所屬的非生產經營性的文化館或群眾藝術館接受的社會公益性活動，項目和文化設施等方面的捐贈，企業所得稅納稅人捐贈額在年度應納稅所得額10%以內的部分，可在計算應納稅所得額時予以扣除。二是對企事業單位、社會團體按照《捐贈法》的規定，通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向科技館、自然博物館、對公眾開放的天文館（站、臺）和氣象臺（站）、地震臺（站）、高等院校和科研機構對公眾開放的科普基地的捐贈，在年度應納稅所得額10%以內的部分，準予扣除。

2.全額免稅。享受全額免稅優惠政策的主要有以下幾種情形：

一是納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育事業、農村義務教育、紅十字會事業、公益性青少年活動場所（其中包括新建）和福利性、非營利性的老年服務機構的捐贈，準予在企業所得稅前全額扣除；向中華健康快車基金會、孫冶方經濟科學基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會、中華見義勇為基金會的捐贈，準予在企業所得稅前全額扣除；通過宋慶齡基金會、中國福利會、中國殘疾人福利基金會、中國扶貧基金會、中國煤礦塵肺病治療基金會、中華環境保護基金會、中國老齡事業發展基金會、中國華文教育基金會、中國綠化基金會、中國婦女發展基金會、中國關心下一代健康體育基金會、中國生物多樣性保護基金會、中國兒童少年基金會、中國光彩事業基金會、中國醫藥衛生事業發展基金會和中國教育發展基金會用于公益救濟性的捐贈，準予在繳納企業所得稅前全額扣除。

二是納稅人

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