工程款抵房款的賬務處理

在房地產企業的開發過程中，特別是在房地產行業不景氣的情況下，為了及時收回資金，房地產企業往往會發生以開發完畢的開發產品抵建筑企業的工程款的現象。面對這些以房抵工程款在財務和稅務上應如何進行處理，一直是許多企業財務人員和稅務執法人員很困惑的地方。筆者結合國家財稅政策，就房地產企業以房抵工程款的財務稅務處理問題詳細分析如下:

房地產公司以房抵工程款本質上是有償取得其他經濟利益的行為。因此，房地產公司以房抵銀行貸款是增值稅納稅義務人，應視同銷售依法繳納增值稅。因為以房抵施工企業的建筑工程款的法律實質是建筑施工企業從房地產公司收回拖欠的建筑工程款和再用收回的建筑工程款向房地產公司購買房屋兩個階段進行財務和稅務處理。房地產企業以房抵工程款的問題，房地產企業向施工企業開銷售不動產增值稅發票，建筑企業向房地產企業開建筑業增值稅發票。因此，當房地產公司發生以房抵工程款必須按照現有稅法的規定視同銷售，依法向當地稅務主管部門主動申報繳納增值稅、土地增值稅和企業所得稅。

根據新修訂的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定，房地產企業以房抵工程款是非貨幣性資產交換的行為，按照非貨幣性資產交換的會計準規定進行賬務處理。開盤之后的現房抵工程款的賬務處理如下：

1、房地產企業的會計處理

借：應付賬款 ——應付建筑企業工程款

貸：主營業務收入（其他業務收入）——銷售建筑工程

應交稅費——應繳增值稅（增值稅銷售稅額）

借：開發成本（在建工程）

應交稅費——應繳增值稅（待認證抵扣增值稅）

貸：應付賬款——應付承包方工程款

借：開發產品（固定資產）

貸：開發成本（在建工程）

借：主營業務成本（其他業務支出）

貸：開發產品（固定資產）

2、建筑企業的會計處理

借：固定資產——建筑工程

應交稅費——應繳增值稅（待認證抵扣增值稅）

貸：應收賬款——發包方工程款

借：應交稅費——應繳增值稅（待認證抵扣增值稅）

貸：應交稅費——應繳增值稅（增值稅銷項稅額）

下面分別以房地企業開盤前和開盤后的以房抵工程款為例,進行實證分析。

案例分析 房地產企業開盤前簽訂的以房抵工程協議的財稅處理分析

1、案情介紹

甲房地產開發有限公司的開發項目“福滿家苑”分二期進行開發，第一期工程在2022年4月12日領取了《商品房預售許可證》。甲房地產開發有限公司于2020年12月20日與建筑施工企業簽訂了“以房抵債協議”，協議約定如下：

（1）第一期項目總建筑面積為5萬平米，房地產公司將其中1萬平米建筑面積的開發產品以14000元/平米(含增值稅)的平均價抵償應付建筑施工企業工程款15000萬元（含增值稅），剩余1000萬元（含增值稅）的工程款于本協議簽訂之日起5天之內付清。后期發生的建筑工程款仍按照原工程承包合同約定的工程進度及支付時間履行付款義務及承擔違約責任。

（2）甲房地產有限公司將第一期項目中1萬平米建筑面積的開發產品用于抵建筑施工企業的工程款，在建筑施工企業找到實際購房人時，由甲房地產有限公司與實際購房人簽訂商品房銷售合同，購房款全額用于償還拖欠建筑施工企業工程款，實際售價超過14000元/平米的部分，作為甲房地產有限公司延期支付建筑施工企業工程款項的利息，歸建筑施工企業所有。在截止開盤后的2022年7月，甲房地產有限公司賬面上的“其他應付款——建筑施工企業”科目貸方余額為14000萬元。根據以上協議，甲房地產有限公司應如何進行財務和稅務處理？

2、甲房地產有限公司的財務處理（單位：萬元）

（1）甲房地產有限公司于2022年12月20日與建筑商簽訂以房抵債協議時，根據協議及付款憑證，財務處理如下

借：應付賬款——建筑商15000

貸：其他應付款——建筑商14000（開盤之前抵的工程款相當于誠意金）

銀行存款 1000

（2）開盤后，甲房地產有限公司與建筑商找到的實際購房人簽訂商品房買賣合同，收取價款時

借：銀行存款 14000

貸：預收賬款 14000

預繳增值稅時的賬務處理：

借：應交增值稅——預繳增值稅 385.32 【14000÷（1+9%）】×3%

貸：銀行存款 385.32

房地產企業收取建筑商找到的實際購房人支付的購房款后，支付給建筑企業的賬務處理：

借：其他應付款——建筑商14000（開盤之前抵的工程款相當于誠意金）

貸：銀行存款 14000

3、甲房地產有限公司的稅務處理

（1）增值稅納稅義務時間的法律依據

財稅〔2016〕36號附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條規定：“增值稅納稅義務發生時間為：（一）納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產或者不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

（2）甲房地產有限公司賬面上的“其他應應付款——建筑施工企業”科目貸方余額為14000萬元的稅務處理

由于本案例中的A房地產公司與建筑企業簽訂的“以房抵工程款協議書”的時間（2021年12月20日）發生在領取《商品房預售許可證》的時間（2022年4月12日）之前，因此，A公司于2021年12月20日與建筑商簽訂以房抵債協議在法律實質上沒有構成“銷售不動產”的行為，以房抵債14000萬元沒有發生應用增值稅的納稅義務時間。但是過了開盤時間（即房地產公司取得《商品房預售許可證》的時間），在甲房地產公司賬面上的“其他應應付款——建筑商”科目貸方余額為14000萬元要不要申報繳納增值稅呢？要分以下兩種情況處理：

第一，如果該“以房抵債協議”中約定抵債的房號、樓層和建筑面積的房屋在當地建設委員會或建委的網站上進行了備案（或網簽），則甲房地產有限公司賬面上的“其他應應付款——建筑施工企業”科目貸方余額14000萬元，必須向當地主管稅務部門,申報交增值稅、土地增值稅、企業所得稅。

第二，如果該“以房抵債協議”中約定抵債的房號、樓層和建筑面積的房屋沒有在當地建設委員會或建委的網站上進行了備案（或網簽），則甲房地產有限公司賬面上的“其他應應付款——建筑商”科目貸方余額14000萬元，沒有產生納稅義務時間，不需要向當地主管稅務部門申報繳納增值稅、土地增值稅、企業所得稅。

（3）房地產企業收到建筑商找到的實際購房人支付的購房款后的稅務處理

房地產企業收到購房者支付14000萬元時，在不動產所在地按照預收款的3%預繳增值稅，開具“備注欄”載明“不征稅”字樣的增值稅普通發票（其實相當于收據，不是辦理不動產的增值稅發票）。施工企業給予房地產企業開具9%的增值稅專用發票。

案例分析 房地產企業開盤后簽訂的以房抵債協議的財稅處理分析

1、案情介紹

甲房地產開發有限公司開發項目“福滿家苑”分二期開發，第一期建筑工程于2022年4月12日領取《商品房預售許可證》。將于2022年6月完工。A公司于2022年9月20日與建筑商簽訂了“以房抵債協議”，并在當地建委網上進行了備案，協議約定：

（1）甲房地產開發有限公司將其開發的15套住房，用于抵其拖欠建筑施工企業的工程款3000萬元，建筑施工企業將抵債而來的15套商品房用于職工宿舍。

（2）甲房地產開發有限公司與某銀行簽訂《以商品房抵頂銀行貸款合同》，以“福滿家苑”一棟樓的一層、二層，抵減銀行5000萬元貸款。

以上項目是新項目，按照一般計稅方法計征增值稅，根據以上抵債協議，甲房地產開發有限公司應如何進行財務和稅務處理的？

2、甲房地產開發有限公司的財務處理（單位為：萬元）

（1）甲房地產開發有限公司其開發的15套住商品房用于抵其拖欠建筑施工企業3000萬元的工程款的賬務處理如下：

借：應付賬款 ——建筑施工企業3000

貸：預收賬款 3000

預繳增值稅時的賬務處理：

借：應交增值稅——預繳增值稅82.57 【3000÷（1+9%）】×3%

貸：銀行存款 82.57

（2）甲房地產開發有限公司與某銀行簽訂《以商品房抵頂銀行貸款合同》，以“福滿家苑”一棟樓的一層、二層抵銀行5000萬元貸款的賬務處理如下：

借：長期借款——某某銀行5000萬元

貸：預收賬款 5000萬元

預繳增值稅時的賬務處理：

借：應交增值稅——預繳增值稅137.62 【5000÷（1+9%）】×3%

貸：銀行存款 137.62

3、甲房地產開發有限公司的稅務處理

根據國家稅務總局公告2016年第18號第二節第10條、11條 和12條有關預繳稅款的規定，一般納稅人的房地產企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計稅方法計稅的，按照9%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。

因此，根據以上政策規定和分析，房地產企業發生的以房抵工程款和抵銀行貸款必須視同銷售進行稅務處理。3000萬元和5000萬元在簽訂協議并在當地建委網上備案后必須依法預繳增值稅，預繳土地增值稅和按照計稅毛利潤申報繳納企業所得稅。