債務重組債轉股會計處理

財政部于2019年公布了修訂后的《企業會計準則第12號——債務重組》（以下稱為“新《債務重組》準則”）。新《債務重組》準則實施后，“債轉股”的會計處理，可以其他公司股權清償債務和債務人以自有股權清償債務。債務人以自有股權清償債務時，由于債權人獲得債務人的股權比例不同，將換入股權記入不同的會計科目，將會適用不同的企業會計準則核算。債權人換入股權后，沒有對債務人形成控制、共同控制或重大影響，將換入股權記入“交易性金融資產”，重組業務適用于《金融工具確認和計量》準則。債權人換入股權后，可以對債務人形成重大影響或共同控制，換入股權記入“長期股權投資”，重組業務適用于新《債務重組》準則。債權人換入股權后，對債務人形成了控制，將換入股權記入“長期股權投資”。因此，無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，債權人都執行《企業合并》準則。但債務人都執行新《債務重組》準則。

一、債務人以持有其他公司股權清償債務

（一）案例簡介

【例1】2019年，信達公司應收程遠公司10000萬元貸款，信達公司發現程遠公司存在財務困難，對該筆債權計提壞賬準備500萬元。兩個公司簽署債務重組協議，協議約定程遠公司以持有A公司股票抵償債務，A公司股票公允價值是8900萬元，賬面價值9000萬元。用于抵債股票于當日辦理轉讓手續。

分析：債務人是以其他公司股權清償債務，債權人信達公司將取得的股票，作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，即“交易性金融資產”處理。重組業務執行《金融工具確認和計量》準則。債權人信達公司以股票公允價值8900萬元為基礎入賬，終止確認應收程遠公司的債權9500萬元（應收賬款賬面余額10000-壞賬準備500=9500），換入股權與終止債權的差額600萬元（應收賬款的賬面價值9500-交易性金融資產8900=600），計入“投資收益”科目。債務人將應付賬款的賬面價值10000萬元與股票賬面價值9000萬元（10000-9000=1000）的差額1000萬元，轉入“投資收益”科目。

（二）會計處理

（1）債權人信達公司的會計處理：

借：交易性金融資產——成本8900

投資收益600

壞賬準備500

貸：應收賬款10000

（2）債務人程遠公司會計處理：

借：應付賬款10000

貸：交易性金融資產9000

投資收益1000

二、債務人以自有股權清償債務

（一）債權人換入股權后沒有對債務人形成控制、共同控制與重大影響

【例2】2019年，信達公司應收程遠公司10000萬元貸款，信達公司發現程遠公司存在財務困難，對該筆債權計提壞賬準備500萬元。兩個公司簽署了債務重組協議，協議約定債務人程遠公司以本公司1000萬股股票抵償債務，公允價值是8900萬元。通過債務重組，債權人信達公司取得了債務人程遠公司15%的股權。

分析：如果債務人程遠公司以自有股權進行償債，債權人信達公司將成為債務人的股東。通過債務重組，債權人換入債務人的股權比例小于20%，則債權人取得股權后，沒有對債務人達到控制、共同控制與重大影響，故債權人確認為“交易性金融資產”。重組業務執行《金融工具確認和計量》準則。債權人信達公司以該股權的公允價值8900萬元入賬，記入“交易性金融資產”科目。債權人將換入股權的公允價值8900萬元與應收賬款賬面價值9500萬元（應收賬款賬面余額10000-壞賬準備500=9500）的差額600萬元，計入“投資收益”。債務人將終止債務的賬面價值10000萬元與確認股本1000萬元、資本公積7900萬元的差額1100萬元，計入“投資收益”科目。

（1）債權人信達公司的會計處理：

借：交易性金融資產——成本8900

投資收益600

壞賬準備500

貸：應收賬款10000

（2）債務人程遠公司的會計處理：

借：應付賬款10000

貸：股本1000

資本公積——股本溢價7900

投資收益1100

（二）債權人換入股權后對債務人形成共同控制或重大影響

【例3】承上例，信達公司已經于2019年，通過債務重組獲得了程遠公司15%的股權，公允價值9000萬元。2020年4月5日，信達公司與程遠公司又簽訂了新的債務重組協議：債務人程遠公司以自有股權的30%（2000萬股，公允價值18000萬元），清償債權人信達公司的一筆20000萬元的賒銷款，用于抵債的股票于當日即辦理相關轉讓手續。債權人信達公司針對該債權已經計提了500萬元減值準備，該筆債權的公允價值19000萬元。程遠公司在2020年4月5日可辨認凈資產公允價值60000萬元。

分析：債務人程遠公司以自有股權償還債務，債權人信達公司持有債務人程遠公司的股權比例達到了45%，形成了對程遠公司的共同控制或重大影響。此時，債權人信達公司取得抵債股權應作為“長期股權投資”核算。債務重組的標的資產是“長期股權投資”，要執行新《債務重組》準則。新《債務重組》準則規定：債權人信達公司確認取得程遠公司的股權計入“長期股權投資”，入賬金額以放棄債權的公允價值19000萬元為基礎計量。同時，將終止確認應收賬款賬面價值19500萬元（應收賬款賬面余額20000-壞賬準備500=19500）的差額500萬元，計入“投資收益”科目。債務人程遠公司，確認股本2000萬元，資本公積16000萬元。將應付賬款20000萬元與股權公允價值18000萬元的差額2000萬元，計入“投資收益”科目。特別要注意，根據《長期股權投資》準則規定信達公司于2019年7月取得程遠公司股票，不再確認為“交易性金融資產”，而要以公允價值9000萬元轉入“長期股權投資”，長期股權投資公允價值9000萬元與交易性金融資產賬面價值8900萬元的差額100萬元（9000-8900=100），確認為“投資收益”。此時，長期股權投資的金額是28000萬元（19000+9000=28000）大于程遠公司追加投資日可辨認凈資產公允價值27000萬元（60000×0.45=27000），差額1000萬元是商譽，不需要調整長期股權投資賬面金額。

（1）債權人信達公司的會計處理：

借：長期股權投資——成本19000

壞賬準備500

投資收益500

貸：應收賬款20000

借：長期股權投資——成本9000

貸：交易性金融資產8900

投資收益100

（2）債務人程遠公司的會計處理：

借：應付賬款20000

貸：股本2000

資本公積——股本溢價16000

投資收益2000

（三）債權人換入股權后形成對債務人控制

1.非同一控制下的企業合并

【例4】承上例，信達公司已于2020年通過債務重組獲得程遠公司45%的股權價值28000萬元（19000+9000=28000）。2021年信達公司與程遠公司又簽訂新的債務重組協議：債務人程遠公司以自有股權的15%（1000萬股，公允價值10000萬元），清償債權人信達公司的一筆11000萬元的賒銷款，用于抵債的股票于當日即辦理相關轉讓手續。債權人信達公司針對該債權已經計提了500萬元減值準備，該筆債權的公允價值10300萬元。通過債務重組，信達公司已經累計獲得程遠公司60%的股權，對程遠公司形成了控制。

分析：根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定：除企業合并形成的長期股權投資以外，通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照新《債務重組》準則的有關規定確定。因此，雖然“債轉股”屬于債務重組業務，但由于信達公司對程遠公司形成了企業合并，要執行《企業會計準則第20號——企業合并》準則。因此，信達公司取得程遠公司的合并成本應該等于2020年4月已經取得45%股權的賬面價值28000萬元。加上信達公司通過債務重組方式，取得程遠公司15%的股份。此時，新增股份確認為“長期股權投資”，重組標的資產屬于非金融資產。因此，要執行新《債務重組》準則，以放棄債權的公允價值10300萬元，作為長期股權投資的入賬金額。終止應收賬款賬面價值10500萬元（11000-500=10500），差額200萬元計入“投資收益”。債權人信達公司確認“長期股權投資”的入賬金額等于38300萬元（28000+10300=38300）。程遠公司債務重組的標的資產是“長期股權投資”，屬于非金融資產。因此，執行新《債務重組》準則。終止應付賬款的賬面價值11000萬元，同時，確認股本1000萬元和資本公積9000萬元（股權公允價10000-1000=9000），差額1000萬元計入“投資收益”。

（1）債權人信達公司的會計處理：

借：長期股權投資——程遠公司28000

貸：長期股權投資——成本28000

借：長期股權投資——程遠公司10300

壞賬準備500

投資收益200

貸：應收賬款11000

（2）債務人程遠公司的會計處理：

借：應付賬款11000

貸：股本1000

資本公積——股本溢價9000

投資收益1000

2.同一控制下的企業合并

【例5】信達公司已經于2020年，通過債務重組獲得了程遠公司45%的股權價值28000萬元（19000+9000=28000）。2021年，信達公司與程遠公司又簽訂了新的債務重組協議：債務人程遠公司以自有股權的15%（1000萬股，公允價值10000萬元），清償債權人信達公司的一筆11000萬元的賒銷款，用于抵債的股票于當日即辦理相關轉讓手續。債權人信達公司針對該債權已經計提了500萬元減值準備，該筆債權的公允價值10300萬元。通過債務重組，信達公司已經累計獲得程遠公司60%的股權，對程遠公司形成了控制。信達公司和程遠公司合并前后受到同一方或者相同多方的最終控制。程遠公司的所有者權益為70000萬元。

分析：由于信達公司通過債務重組方式，最終取得程遠公司60%的股權，已經形成了控制。同時，信達公司和程遠公司合并前后受到同一方或者相同多方的最終控制。因此，債權人執行《企業合并》準則?！镀髽I合并》準則規定：同一控制下企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積。信達公司確認長期股權投資的入賬金額，應該以程遠公司所有者權益70000萬元為基礎，確定入賬金額為42000萬元（70000×60%=42000）。債務人程遠公司由于重組標的資產是長期股權投資，屬于非金融資產，因此，執行新《債務重組》準則，終止應付賬款的賬面價值11000萬元，同時，確認股本1000萬元和資本公積9000萬元（股權公允價10000-1000=9000），差額1000萬元計入“投資收益”。

（1）債權人信達公司的會計處理：

借：長期股權投資——程遠公司42000

壞賬準備500

貸：長期股權投資——成本28000

應收賬款11000

資本公積——股本溢價3500

（2）債務人程遠公司的會計處理：

借：應付賬款11000

貸：股本1000

資本公積——股本溢價9000

投資收益1000

新《債務重組》準則公布后，“債轉股”的會計處理變得較為復雜，出現了多個會計準則并行的情況“債轉股”的會計核算需要會計實務工作者對各準則理解準確，為利益相關主體提供決策依據。