高溫費的賬務處理

企業職工在高溫環境下工作，企業一般會發生高溫津貼、防暑降溫品及藥品、防暑降溫費等支出。現就企業支出這些費用時如何進行財稅處理進行分析。

一、高溫津貼的財稅處理

國家安全生產監督管理總局、衛生部、人社部、中華全國總工會聯合印發的《防暑降溫措施管理辦法》（安監總安健〔2012〕89號，以下簡稱“89號文”）第十七條規定，勞動者從事高溫作業的，依法享受崗位津貼。用人單位安排勞動者在35℃以上高溫天氣從事室外露天作業以及不能采取有效措施將工作場所溫度降低到33℃以下的，應當向勞動者發放高溫津貼，并納入工資總額。

《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

《<企業會計準則第9號——職工薪酬>應用指南》規定，職工工資、獎金、津貼和補貼，是指企業按照構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬等的勞動報酬，為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。

無論是稅收上，還是會計上以及相關部門的文件規定上，高溫津貼均屬于職工工資范疇，不屬于職工福利費范疇。

案例：A建筑公司按照省級有關部門規定的標準，于2017年6月向在高溫環境下作業的工人發放高溫津貼40000元。

（一）稅務處理

（1）企業所得稅處理。由于高溫津貼屬于職工工資范疇，根據《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。

（2）個人所得稅處理。根據《個人所得稅法實施條例》第八條規定，工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。因此，職工取得的高溫津貼應與當月工資合并計算繳納個人所得稅。

（二）會計處理（單位：元，下同）

借：工程施工——合同成本40000

貸：應付職工薪酬——工資40000

二、防暑降溫品及藥品的財稅處理

89號文第十一條規定，用人單位應當為高溫作業、高溫天氣作業的勞動者供給足夠的、符合衛生標準的防暑降溫飲料及必需的藥品。不得以發放錢物替代提供防暑降溫飲料。防暑降溫飲料不得充抵高溫津貼。

《企業所得稅法實施條例》第四十八條規定，企業發生的合理的勞動保護支出，準予扣除?！镀髽I所得稅法實施條例釋義》明確，本條規定的勞動保護支出，需要滿足以下條件：一是必須是確因工作需要，如果企業所發生的所謂的支出，并非出于工作的需要，那么其支出就不得予以扣除；二是為其雇員配備或提供，而不是給其他與其沒有任何勞動關系的人配備或提供；三是限于工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫品等，如高溫冶煉企業職工、道路施工企業的防暑降溫品，采煤工人的手套、頭盔等用品。

從上面這兩個文件的規定可知，企業為了維護在高溫環境下作業的職工的身體健康和安全生產的需要，應當為職工配備防暑降溫品及必需的藥品等應急物品。而這種應急物品的支出，不屬于職工福利費范疇，而屬于勞動保護支出范疇。

案例：B鋼鐵企業為增值稅一般納稅人，于2017年6月為煉鋼車間的工人購買了防暑降溫飲料及必需的藥品，取得的增值稅專用發票上注明價款20000元，增值稅額3400元（已經稅務機關認證）。

（一）稅務處理

（1）增值稅處理?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；（四）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；（五）本條第（一）項至第（四）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

由于企業為在高溫環境下作業的職工配備的防暑降溫品及藥品，屬于勞動保護支出，不屬于以上列舉進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的情形，因此，購買的防暑降溫飲料及藥品，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣。

（2）企業所得稅處理。由于企業為在高溫環境下作業的職工配備的防暑降溫飲料及藥品，屬于勞動保護支出，根據《企業所得稅法實施條例》第四十八條規定，企業發生的合理的勞動保護支出，準予扣除。

（3）個人所得稅處理。由于從事高溫作業的職工飲用的防暑降溫飲料及藥品，不屬于《個人所得稅法實施條例》第八條規定的工資、薪金所得項目，因此，無須繳納個人所得稅。

（二）會計處理

借：生產成本20000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3400

貸：銀行存款23400

三、防暑降溫費的財稅處理

（一）《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企〔2009〕242號）第一條規定，企業職工福利費包括：為職工衛生保健、生活等發放或支付的各項現金補貼和非貨幣性福利，包括職工因公外地就醫費用、暫未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、職工療養費用、自辦職工食堂經費補貼或未辦職工食堂統一供應午餐支出、符合國家有關財務規定的供暖費補貼、防暑降溫費等。

（二）《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號，以下簡稱“3號文”）第三條規定，企業職工福利費包括：為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。

（三）根據《關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第一條規定，列入企業員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發放的福利性補貼，符合3號文第一條規定的，可作為企業發生的工資薪金支出，按規定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應作為3號文第三條規定的職工福利費，按規定計算限額稅前扣除。

從上面第（一）項和第（二）項文件的規定可知，一般情況下，防暑降溫費無論是在會計上還是在稅收上均屬于職工福利費范疇，但是，從第（三）項文件的規定可知，如果企業把防暑降溫費列入企業員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發放，且符合3號文第一條規定的，可作為企業發生的工資薪金支出，按規定在稅前扣除。這也就是說，隨同工資一起發放的防暑降溫費，在稅收上，既可以按照職工福利費進行納稅處理，也可以按照工資薪金進行納稅處理。另外，從這三個文件的規定還可知，防暑降溫費支付方式可以是現金，也可以是實物。

（1）防暑降溫費隨同工資一起發放

案例：C公司決定在每年夏季高溫季節隨同工資一起發放防暑降溫費。2017年6月每人獲得防暑降溫費100元，其中，廠部10人，車間管理人員5人，車間工人300人，銷售部門4人。會計處理如下：

借：管理費用1000

制造費用500

生產成本30000

銷售費用400

貸：應付職工薪酬——工資（防暑降溫費）31900

（2）防暑降溫費單獨發放

案例：D公司在2017年夏季給每位職工發放防暑降溫費300元，其中，廠部7人，車間管理人員3人，車間工人200人，銷售部門2人。會計處理如下：

借：管理費用2100

制造費用900

生產成本60000

銷售費用600

貸：應付職工薪酬——職工福利（防暑降溫費）63600

（3）發放防暑降溫品

案例：E公司在2017年夏季給每位職工發放含稅價格117元的防暑降溫品。其中，廠部5人，車間管理人員3人，車間工人190人，銷售部門2人。取得的增值稅專用發票上注明價款20000元，增值稅額3400元。

①增值稅處理。根據《增值稅暫行條例》第十條規定，購進貨物用于集體福利，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。會計處理如下：

購進防暑降溫品時，

借：應付職工薪酬——職工福利（防暑降溫品）23400

貸：銀行存款23400

發放防暑降溫品時，

借：管理費用585

制造費用351

生產成本22230

銷售費用234

貸：應付職工薪酬——職工福利（防暑降溫品）23400

②企業所得稅處理。《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條第（三）項規定，企業將資產用于職工獎勵或福利，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第二條規定，企業發生《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規定情形的，除另有規定外，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。

從上面的政策規定可知，給職工發放防暑降溫品應視同銷售行為，按照購買時的價格確認收入，在年終企業所得稅匯算清繳時應調增視同銷售收入23400元，同時調增視同銷售成本23400元。

（4）發放防暑降溫費個人所得稅處理。根據《個人所得稅法實施條例》第八條規定，防暑降溫費無論是隨同工資一起發放，還是單獨發放，以及發放防暑降溫品的，均應當與發放當月工資合并計算繳納個人所得稅。