尚未實際分到股東手上的分紅如何確認所得稅？

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　　在實務中，有時候會遇到企業已經召開股東大會，且在股東大會上作出具體分紅決議，然后在分紅尚未實際分到股東手上時，股東又將持有的股權轉讓出去的情況。
　　而這種情況下，對于這個尚未實際分到股東手上的分紅部分，究竟是什么性質，又該如何確認所得稅呢？

　　例如：大世公司2015年1月購進甲公司10%股權500萬元；2016年3月20日甲公司召開股東大會，決議對全體股體進行現金分紅，并決定于2016年5月20日支付，其中大世公司按比例可分紅100萬元。股東大會當日宣告分紅。
　　而大世公司于2016年4月20日將持有的甲公司股權轉讓給了小世公司，轉讓價為600萬元（其中，甲公司10%股權不含宣告未支付的股利的公允價值為500萬元，應收股利100萬元）。
　　2016年5月20日甲公司支付給小世公司100萬元應付股利部分。
　　問：大世公司按600萬轉讓甲公司股權給小世公司，其中的100萬應收股利究竟屬于甲公司分給大世公司的分紅還是大世公司取得的轉讓股權所得呢？
　　一、要分析這個問題，我們首先要說下民法中的債權成立問題。
　　按民法對于債權的相關法理學說，債權實際上是請求特定人為一定行為的民法上的權利。同時，債權又分為完全之債和不完全之債。
　　所謂完全之債，就是指具備債權的全部效力，比如張三可以隨時要求李四把借的50萬元借款還回來。
　　而所謂不完全之債，就是債權雖然成立，但卻缺少債權中部分要素，比如張三借款給李四，約定一年后李四還款，那么在這一年內，張三不能要求李四還款。這時候，張三雖然有對李四的借款債權，但這個債權因為在一年內，不能要求李四還款，這時候，就是典型的不完全之債。
　　二、說完完全之債與不完全之債，我們再來分析本文開始的股東分紅例子。
　　依據公司法規定，除非是股東大會會議召集人不適格；決議未達法定最低表決權數；決議內容違反公司章程等原因，否則股東大會決議都是有效的。
　　而本文開始股東分紅例子中，在股東大會決議有效的情況下，實質上，就形成了公司向股東支付股利這一有效的債權債務雙方合意。即甲公司有義務向大世公司支付股利100萬元這一債權債務關系，在雙方合意下，符合合同契約而成立。
　　也就是說，這時候，甲公司實質上是已經欠大世公司100萬元，但是由于股東大會同時決議是在2016年5月20日才能支付，所以實質上大世公司與甲公司這100萬的債權屬于前面所說的不完全債權。因為這時，在5月20日前，雖然大世公司有對甲公司的100萬債權，但是卻不能要求甲公司立刻支付。
　　既然是債權已經成立，那么后面大世公司轉讓股權給小世公司時，收取的600萬元，其實質就是轉讓股權500萬與轉讓應收甲公司的100萬債權，合計600萬元。
　　也就是說，對于大世公司來說，應確認500萬元的轉讓股權，和100萬元的應收股利。
　　三、上面是從民事債權來進行的分析，下面我們再從會計上進行分析。
　　按會計準則的規定，已宣告發放股利時，甲公司需要將未分配利潤轉入應付股利科目，即
　　借：利潤分配-分配股利? 100
　　貸：應付股利 100
　　而大世公司在甲公司宣告發放股利時，會計分錄如下：
　　借：應收股利? 100
　　貸：投資收益? 100
　　從上述會計處理，我們其實也可以看到，會計上，在股東大會決議和宣告發放股利之后，所做的會計處理，也是與民法上一樣，承認債權的成立，形成應收應付科目。
　　而有人認為：依據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第三條關于股權轉讓所得確認和計算問題規定：企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
　　本文開始例子中，大世公司轉讓股權時，計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。而股東大會決議分配的100萬股利在轉讓時屬于被投資企業甲公司未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。這個觀點，通過上面的會計分錄，很明顯可以看出是錯誤的，因為在2016年3月20日通過股東大會決議并對外宣告的當日之后，企業的未分配利潤下已經沒有這100萬元了，這時候，自然在轉讓股權時未分配利潤里不含該100萬元。
　　四、我們接下來再從稅法來分析下。
　　《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第四條規定：企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。
　　例如：大世公司2015年12月購進甲公司10%股權500萬元；2016年3月20日甲公司召開股東大會，決議對全體股體進行現金分紅，并決定于2016年5月20日支付，其中大世公司按比例可分紅100萬元。股東大會當日宣告分紅。
　　而大世公司于2016年4月20日將持有的甲公司股權轉讓給了小世公司，轉讓價為700萬元（含應收股利100萬元）。
　　2016年5月20日甲公司支付給小世公司100萬元應付股利部分。
　　這時候，首先，由于大世公司是2015年12月購買的甲公司股權，持有時間不足12個月，所以收到股利要確認所得繳所得稅。而國稅函[2010]79號又規定，股息收入，在股東大會作出利潤分配決定日期確認收入。所以上例中，大世公司在2016年3月20日要確認股息收入100萬按25%繳企業所得稅。
　　而在2016年4月20日，大世公司按700萬元（含應收股利100萬元）轉讓甲公司股權時，同樣要確認收入。如果這時認為轉讓中含的應收股利不屬于債權，而是轉讓收入的話，那么大世公司就要確認和按700萬收入繳企業所得稅。
　　這樣一來，大世公司實際共繳了企業所得稅＝（轉讓所得+應收股利所得）*25%＝[（700-500）+100]*25%＝75萬元。
　　而實際上，大世公司該股權從購買到賣出，實際所得僅為700-500＝200萬元，實際所得應繳所得稅＝200*25%＝50萬元。
　　很明顯的，如果認為轉讓中含的應收股利不屬于債權，而是轉讓收入的話，企業重復繳了企業所得稅，與所得稅中按所得納稅的基本原理相違背。
　　五、最后，還要專門說下上市公司的問題。
　　我們經常會看到，很多上市公司公告股權登記日，同時在公告里說明，在股權登記日這一天收盤時仍持有或買進該公司的股票的投資者可以享有此次分紅，股權登記日之后的則不享有。那么這種公告究竟是何種性質呢？
　　例如：甲上市公司2016年3月20日召開股東大會，決議按每股1元進行分紅，同時確定2016年5月20日為股權登記日，在該股權登記日仍持有公司股票者可按決議分紅。
　　我們假設在3月20日時持有股權的是甲、乙、丙三人；而在3月至5月20日前，甲、乙轉讓了股權給另外的張三、李四等人。我們知道，股東大會其權力來自股東權利本身，而對于分紅權，其本身是基于股東本身的股息分配請求權。假如說所有股東都沒有股息分配權，那么所有股東所形成的股東大會本身自然也不存在股息分配權力。也就是說，股東大會分紅決議只能是基于現有股東本身，而確定的分紅決議，而不能支配未來股東的股息分配請求權。未來股東的股息分配權屬于未來股東本身，除非未來股東授權現在股東股息分配權，否則現有股東不可能享有未來股東的該權利。而未來股東本身都不確定的情況下，自然不存在授權現在股東，所以未來股東的股息分配權自然不屬于現在股東，也不可能讓現在股東代行。而這時候，如果認為例子里甲、乙等人有權決定未來股東張三、李四的股息分配權，這時就形成了在將來某個時候，如例子里的5月份，已經不是公司股東的甲、乙卻決定公司股東張三李四的股息分配的矛盾。
　　股東大會本身只能決定股東大會本身的股東權義，而不能在第三人未同意下，給第三人設定債權債務關系。因此，如果認定股東甲、乙等人決定了5月20日支付給股東張三、李四的是公司分給張三、李四的分紅，很明顯與股東權益本身相矛盾。
　　那么，上述上市公司公告，又該如何理解呢？
　　事實上，上述公告，其本質上是一項約定，即現在股東在作出股東分紅決議時，約定，如果你在5月20日股權登記日前轉讓了該股權，那么隨該股權所對應早就生成了的不完全債權（應收股利權）也一同轉讓。即原股東轉讓股權同時轉讓了一項債權（應收股利），后股東購買股權同時，也購買了一項債權。
　　正因此，會計準則中，才會有，購買方購買已宣告尚未發放股利的股權時：
　　借：長期股權投資
　　應收股利
　　貸：銀行存款
　　借：銀行存款
　　貸：應收股利
　　總結：無論是從民事債權還是從會計準則，還是從稅法來分析，對于股東大會作出利潤分配決議后轉讓股權時，同步轉讓已宣告的股利，實質上是轉讓一項債權，而非股權。
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