上市公司現金舞弊審計對策

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　　現金(本文是指貨幣資金)歷來被公認是最可靠的資產。也正是因為這個優點，近幾年現金成為上市公司財務舞弊的主要工具。國內上市公司常有由于現金舞弊受到監管部門的處罰，理論界和實務界對現金舞弊也做了一定的研究。隨著現金舞弊不斷曝光，現金審計越來越受到注冊會計師的重視，也成為防范和發現企業舞弊的重要突破口。

上市公司現金舞弊
 
　　一、上市公司現金舞弊的主要類型
 
　　上市公司現金舞弊歸納起來包括動態舞弊(即發生額舞弊)和靜態舞弊(即余額舞弊)，具體類型包括以下三種情況：
 
　　1.虛增現金余額舞弊。虛增現金余額舞弊通常表現為期末未受限的現金余額很高，向報表使用者呈現資產流動性很高的現象。舞弊手段典型類型包括：設置虛假銀行存款，偽造銀行對賬單;期末虛擬關聯方還款，期后轉回;隱瞞定期存款質押等受限現金情況。
 
　　2.虛減現金余額舞弊。虛減現金余額舞弊通常表現為期末未受限的現金余額很低，但是公司資產規模、經營狀況變化不大，而且經營狀況表現形勢良好，向報表使用者呈現資金緊張，但是使用效率和效果很高的現象。舞弊手段典型類型包括：賬外資金通過非關聯方轉移到關聯方;賬外設置銀行賬號，賬面資金轉移到賬外作他用。
 
　　3.現金流水舞弊。現金流水舞弊通常表現為虛列、少列現金流入和流出，現金流入流出張冠李戴。這種現金舞弊主要是配合上市公司虛假業務和關聯方挪用資金使用。舞弊手段典型類型包括：現金流入和流出賬面不予反應;虛構現金流入和流出，以達到銀行賬戶之間平衡(真實現金流出和流入賬號不一致);現金非經營性流入流出賬面體現為經營性流人流出。
 
　　二、現金舞弊的審計對策
 
　　(一)從觀念上重視現金科目審計
 
　　很多注冊會計師認為現金是非重點審計科目，往往交給實習生或審計助理完成，作為審計入門起點審計科目。審計程序也大體包括核對、盤點、詢證和測試等，好像很簡單。事實上被注冊會計師認為簡單的現金科目，卻是上市公司舞弊的重點區域，所以注冊會計師應該從觀念上重視現金科目審計。只有從觀念上重視現金科目審計，在審計過程中才會配備適當人員和時間來完成現金科目的審計工作，最終達到發現或者防止現金舞弊的發生的目的。只有觀念轉變后，貨幣資金審計才不至于成為實習生或者審計助理的“專利”。
 
　　(二)做深做透上市公司現金內控情況
 
　　1.審計人員要對上市公司現金相關內部控制進行調查了解，以確定內部控制制度是否存在。做好這點需要注意：(1)查閱內控制度和實地詢問相結合，審計人員必須親臨制度執行過程涉及的全部控制點，防止制度和實際分步走現象的出現。(2)了解、詢問要深入和多方驗證。所謂“深入”，一方面是指對現金內部控制的細節要重視，比如簽字審批的順序及時間間隔等;“多方驗證”是指審計人員要走出財務部，也就是說除了在財務部了解現金收支相關內部控制外，要到其他部門了解相關信息，保證了解到的信息可靠性*5化。(3)評價內部控制要把“企業內部控制規范”等制度與企業實際情況相結合，注重控制制度的實際運行情況，有效防止審計人員只根據內部控制規范作出不恰當的內控評價。
 
　　2.審計人員應對上市公司現金相關內部控制執行有效性進行測試，以確定內控制度是否有效和一貫執行。做好這點需要注意：(1)重視把握現金內控流程的關鍵控制點，對某些資金流程進行重點測試。對現金的收支，費用的開支，備用金的管理等應按制度規定的程序作重點的抽查。(2)重視對某些重要的業務內容進行驗算，加強同一業務不同環節的對比檢查。如對銀行存款調節表進行復核，核對調節表是否正確，同時結合期后業務復合調節表數據的真實性。(3)控制測試要以統計抽樣為主，統計抽樣和非統計抽樣相結合。統計抽樣能夠有效地防止上市公司反舞弊偵查，加大的審計測試對象不確定性，在一定程度加大了上市公司應付審計的難度。非統計抽樣是對發現異常情況或者預計存在異常情況，有重點和目的的進行控制測試，某些情況可以做到事半功倍的效果。(4)控制測試的方式多樣性，有效保證測試效果。測試方式改變主要包括兩種情況：一是隨著對上市公司現金內部控制情況了解的深入，需要及時的調整內控測試的方式，以適應新的情況。二是連續審計過程中，對上市公司現金內部控制測試的方式需要有所變動。一方面上市公司經營情況的變化需要變動測試方式，另一方面連續審計過程中，上市公司了解了控制測試程序方法，造成應付舞弊審計情況出現，所以連續審計過程中審計人員對控制測試方式必需有所改變。
 
　　3.了解和測試現金內部控制的時間和方式上有所變化。尤其是連續審計的企業，審計人員除選擇常規的時間和方式外，還必須對特殊情況采用特殊方式。
 
　　(三)重視風險分析，做深做透分析性程序
 
　　分析性程序較多地被審計人員應用于銷售等業務領域的審計，現金審計很少使用分析性程序。筆者認為，現金審計分析性程序可以包括：
 
　　1.加強上市公司銀行賬戶數量和銀行分布及用途的分析。賬戶數量的分析主要關注近幾年賬戶數量的變化和上市公司資金規模的變化是否一致;關注開戶銀行的分布與上市公司實際經驗的需要是否一致、是否符合常理;關注銀行賬戶的實際用途是否合理，尤其關注資金往來大和新開賬戶;重視當期注銷賬戶原因，防止注銷賬戶降低審計人員對該賬戶的風險預期。
 
　　2.重視期末現金余額的合理性分析。期末現金余額合理性分析需要結合近幾年余額進行分析，時間跨度盡量拉長，必要時對各月各賬戶余額的合理性進行分析，以判斷現金余額和發生額的舞弊風險。
 
　　二、分批法
 
　　(1)定義
 
　　以產品批別作為成本計算對象的一種成本計算方法。
 
　　(2)成本對象
 
　　產品的“批”。分批法是一種很廣義的成本計算方法，在實際工作中，有“批號”、“批次”的定義?？梢园凑障铝蟹绞酱_定成本對象：產品品種、存貨核算中分批實際計價法下的“批”、生產批次、制藥等企業的產品“批號”、客戶訂單——即按照客戶訂單計算成本的方法、其他企業需要并自定義的“批”
 
　　(3)計算方法及要點
 
　　品種法在實際工作中的應用要點為：以“批號”、“批次”為成本計算對象開設生產成本明細賬、成本計算單。 成本計算期一般采用“工期”， 一般不存在生產費用在完工產品和在產品之間分配。若生產費用在完工產品、在產品間分配采用定額法。
 
　　(4)適用范圍
 
　　單件、小批生產企業、按照客戶定單組織生產的企業——因而也稱“訂單法”
 
　　三、分步法
 
　　(1)定義
 
　　以產品生產階段、“步驟”作為成本計算對象，計算成本的一種方法。
 
　　(2)成本對象
 
　　分步法下的“步”同樣是廣義的，在實際工作中有豐富的、靈活多樣的具體內涵和應用方式，分步法下之“步”在實際應用中，可以定義為下列“步”含義：部門——即計算考核“部門成本”、車間、工序、特定的生產、加工階段、工作中心， 上述情況的隨意組合。
 
　　(3)計算方法及要點
 
　　較之其他方法，分步法在具體計算方式方法上很有不同，這主要是因為它按照生產加工階段、步驟計算成本所導致的。
 
　　在分步法下，有下列一系列特定的計算流程、方法和含義，分步法成本核算一般有如下要點：按照“步”作為成本計算對象、歸集費用、計算成本、成本計算期一般采用“會計期間”法、期末往往存在本期完工產品、期末在產品，需要采用一定的方法分配生產費用。
 
　　(4)適用范圍：大批大量多步驟多階段生產的企業;管理上要求按照生產階段、步驟、車間計算成本;冶金、紡織、造紙企業、其他一些大批大量流水生產的企業等。
 
　　四、分類法
 
　　(1)定義
 
　　以“產品類”作為成本計算對象、歸集費用、計算成本的一種方法。
 
　　(2)成本對象
 
　　分類法的成本對象為產品“類”，在實際工作中，可以定義為：產品自然類別、管理需要的產品類別。
 
　　(3)計算方法及要點
 
　　分類法下成本核算的方法要點，可概括如下：以“產品類”為成本計算對象，開設成本計算單;“產品類”的成本計算方法同于“品種”;某“類產品”的成本計算出來后，按照下列方法再分配到具體品種，以計算品種的成本;類中選定某產品為“標準產品”;定義其他產品與標準產品的換算系統;按照換算系統之比例將“類產品”的成本分解計算到具體品種產品的成本。
 
　　(4)適用范圍
 
　　分類法適合于產品品種規格繁多，并且可以按照一定的標準進行分類的企業。如：鞋廠、軋鋼廠等。
 
　　五、ABC成本法
 
　　從70年代開始，在一些發達國家開始研究作業成本法(ABC法)，現在，已經被很多國家采用。它是一種將制造費用等間接費用不按傳統的(以車間為費用歸集和分配對象)方法，而是以“作業”為費用歸集和分配的方法，它能夠更加合理地分配間接費用，使成本的計算更加合理。由于它只是間接費用的一種分配方法，因此，企業實際上還要結合其他基本核算方法共同使用。
 
　　成本管理系統能夠滿足企業成本核算的各種計算方法的選擇，但是，由于各個企業的成本核算還有許多具體的、特殊的要求，有的企業的隨意性還比較大。再此，建議企業在成本核算中，應該選擇適當的成本核算方法，并規范成本的核算過程，減少隨意性，一旦確定一種成本核算方法之后，不要隨意改變。
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