補充養老保險和醫療保險的涉稅處理

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補充養老保險和醫療保險的涉稅處理

近日，財政部、國家稅務總局發布了《關于補充養老保險費、補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號），明確了有關補充養老保險費和補充醫療保險費的企業所得稅政策。那么，兩險在會計和個人所得稅方面該如何處理呢？

兩險稅前扣除的范圍和對象

根據《企業所得稅法實施條例》第三十五條規定，企業為投資者或者員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。財稅〔2009〕27號文件進一步明確，自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過員工工資總額5%以內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除。超過的部分，不予扣除。

有關兩險可扣除的范圍和對象，根據《企業所得稅法實施條例》的有關規定，補充養老保險費和補充醫療保險費的扣除范圍和標準，由國務院財政、稅務主管部門來確定，各地的執行標準和范圍是統一的。另外，按照實施條例的規定，可以在企業所得稅前扣除的對象有兩類，即投資者和員工的補充養老保險、補充醫療保險。但如果投資者不屬于企業員工，企業為其支付的上述兩險如果可以在稅前扣除，顯然不合適。而財稅〔2009〕27號文件只是明確了為“在本企業任職或受雇的員工”繳納的兩險該如何扣除，因此，企業為投資者支付的補充養老保險、補充醫療保險是否允許扣除，以及該如何扣除，尚有待進一步明確。

兩險稅收與會計處理的區別

稅法要求，補充養老保險、補充醫療保險可以在稅前扣除的前提是必須已經實際繳納。而在會計上，根據權責發生制原則，兩險應在員工提供服務期間內先予計提，同時確認為負債，在實際繳納時并不確認為成本費用，而是沖減已確認的負債。由于會計與稅法在確認成本費用和扣除項目上時間要求不同，因而在企業所得稅匯算清繳時應注意作相應的納稅調整。

新《企業會計準則》將凡是與員工有關的支出，全部納入員工薪酬進行確認、計量和報告，同時統一了員工薪酬的處理原則，即除因解除與員工的勞動關系給予的補償外，應當將員工薪酬根據員工提供服務的受益對象，分別計入相關資產成本和期間費用。也就是說，本期計提的兩險，既有作為期間費用全部計入當期損益的人工成本，也有存在于期末存貨、在建工程和無形資產中的人工成本。納稅調整時對此不作區分，只在提取數、實際繳納數和允許稅前扣除限額之間相比較后，再作納稅調整。

適用《企業財務通則》的企業，盡管財稅〔2009〕27號文件明確的兩險扣除標準不得超過員工工資總額的5%，但是在會計上，根據財政部《關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企〔2008〕34號）規定，可在成本（費用）中列支的補充養老保險只能是工資總額4%以內的部分，超過部分應由個人負擔。因此，目前適用《企業財務通則》的企業，可在稅前扣除的補充養老保險只能占工資總額的4%以內。

兩險有關個人所得稅的處理

目前，國家并未對補充養老保險費和補充醫療保險費的個人所得稅處理作出明文規定。而與此有關的文件，如財政部、國家稅務總局《關于基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2006〕10號），只是規定了企、事業單位按照國家或?。ㄗ灾螀^、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法，實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費免征個人所得稅，超過規定的比例和標準繳付的，應將超過部分并入個人當期工資、薪金收入，計征個人所得稅。由于我國個人工資、薪金所得免征項目是采取列舉方式說明的，而根據國家稅務總局《關于單位為員工支付有關保險繳納個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕318號）規定，企業為員工支付各項免稅之外的保險金，應在企業實際繳付時并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。因此，對于企業為員工繳納的補充養老保險費和補充醫療保險費，也應并入員工當期的工資、薪金所得計征個人所得稅。當然，如果企業為員工購買的補充養老保險又發生退保的情形，個人并未取得實際收入的，可根據財政部、國家稅務總局《關于個人所得稅有關問題的批復》（財稅〔2005〕94號）規定，已經繳納的個人所得稅應予以退回。

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