會計一般學多久能學會

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預收賬款發生的稅費何時扣除

（一）問題提出

在某些情況下，收入的確認時間與其按規定應繳納稅費義務發生時間會不在一個年度。

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，“納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”。

以上規定的是稅費繳納義務發生時間，以下規定的是收入確認時間：

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十三條規定：“企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現：......（二）企業受托加工制造大型設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現”。

國家稅務總局《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）中，對于租金收入確認問題是這樣明確的：“根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入”。

上述規定所涉及的一些營業稅應稅項目（如建筑業、租賃業勞務，銷售不動產）所取得的預收款項，當期未全部確認收入，但其發生的營業稅金及附加按規定應在當期全額繳納，那么，這些支出，是按收入確認年度分期在企業所得稅稅前扣除還是在按規定繳納的當期一次性扣除呢？

（二）解決思路

某公司出租房產，合同約定的是五年租賃期，每年租金10萬元，并約定*9年1月1日租賃方一次性將50萬元房屋租金付給出租方，出租方按收到的款項開據租賃發票，并按50萬元營業額申報繳納營業稅金及附加2.75萬元，但按會計準則和稅法的要求，當年確認的收入是10萬元，而不是50萬元，那么，是按50萬元所對應的營業稅金及附加2.75萬元，還是按當年確認的10萬元收入所對應的營業稅金及附加5500元進行企業所得稅稅前扣除呢？

《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的，合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”；《企業所得稅法實施條例》第二十七條進一步明確規定，“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出”。由這些規定可以看出，上述預收賬款按規定所應繳納的稅費并不是全額直接與取得收入相關，預收賬款只有部分符合條件的才能在當期確認收入，而這部分當期確認收入的預收賬款所應繳納的稅費才與當期的收入直接對應并相關，才可以按稅法要求扣除，否則只能在以后預收賬款確認收入時分期扣除。在上面兩個例子中，依照稅法規定，當期能夠扣除的只能是10萬元所對應的營業稅金及附加5500元和形象進度50萬元對應的營業稅1.5萬元，其余預收賬款所發生的稅費在預收賬款結轉收入時分期扣除。

上述會計處理應為：

1、收到租金

借：銀行存款 50萬元

貸：預收賬款 50萬元

2、申報繳納營業稅金時（只考慮營業稅）

借：待攤費用（或待抵扣稅金） 2.5萬元

貸：應交稅費--營業稅 2.5萬元

借：應交稅費--營業稅 2.5萬元

貸：銀行存款 2.5萬元

3、年底確認收入、確認費用（只考慮營業稅）

借：預收賬款　　　　　　　　 10萬元

貸：其他業務收入 10萬元

借：營業稅金及附加　　　　　　　　0.5萬元

貸：待攤費用（或待抵扣稅金）　　0.5萬元。

七、融資性售后租回涉稅處理

融資性售后回租業務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。

1、增值稅和營業稅

根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。

2、企業所得稅

根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。

3、中國財稅浪子王駿

這是融資性售后租賃的納稅福音。一方面對于售后回租不再機械地分解為出售和租賃兩筆業務，不認可其為貨物或者不動產的產權轉移，不對其征收流轉稅。另一方面不確認售后租回業務的出售環節的納稅所得，但要求保持其出售前的計稅基礎，也解決了所得稅處理上原國稅函【2008】875號缺失的一項規定。對于融資租賃利息，要求作為財務費用予以扣除，并不要求按照一般利息費用進行利率水平（不超過同期同類金融機構貸款利率水平）進行限制，這是因為經批準從事融資租賃業務的企業有兩種，一種是銀監會許可的金融租賃公司，一種是商務部許可的外商投資租賃公司，前者作為金融機構對其利率水平的稅前扣除待遇不應限制，對于后者則適用和前者同等的政策，以保證政策公平！

4、以前的規定

國家稅務總局關于從事房地產開發的外商投資企業售后回租業務所得稅處理問題的批復國稅函【2007】603號：

①從事房地產開發經營的外商投資企業以銷售方式轉讓其生產、開發的房屋、建筑物等不動產，又通過租賃方式從買受人回租該資產，企業無論采取何種租賃方式，均應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的損益，計入當期應納稅所得額。

②企業通過售后回租業務讓渡了以下一項或幾項資產權益或風險的，無論是否辦理該不動產的法律權屬變更（如產權登記或過戶），均應認定企業已轉讓了全部或部分不動產所有權：獲取資產增值收益的權益。承擔發生的各種損害（包括物理損害和貶值）而形成的損失。占有資產的權益。在以后資產存續期內使用資產的權益。處置資產的權益。

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