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吸收合并的會計處理及稅務規劃

吸收合并，是指合并方（或購買方）通過企業合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產、負債在合并后成為合并方（或購買方）的資產、負債。用公式表示，即為A＋B＝A或B。

從吸收合并的定義可以看出，同一控制下的吸收合并涉及合并方、被合并方和被合并方的股東三方。本文將探討合并方、被合并方和被合并方的股東在同一控制下吸收合并中的會計與稅務處理，以理清它們之間紛繁復雜的關系，為會計和稅務相關人員解決類似問題提供指導。

合并方在同一控制下吸收合并中的會計與稅務處理

合并方，是指在同一控制下的企業合并中取得對其他參與合并企業控制權的一方。

對于同一控制下的吸收合并，一方面，合并方應當根據企業合并準則的規定，于合并日采用權益結合法確認取得被合并方資產和負債的入賬價值（即賬面價值）；另一方面，合并方應當根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規定，區分不同條件分別適用一般性稅務處理或特殊性稅務處理，確認取得被合并方資產和負債的計稅基礎。合并方在合并日應當按照下列方法確認取得被合并方的資產和負債的賬面價值和計稅基礎。

合并方取得資產和負債的賬面價值按照在合并日被合并方資產和負債的原賬面價值確定；合并方接受被合并方資產和負債的計稅基礎，在適用特殊性稅務處理規定時，以被合并方資產和負債的原有計稅基礎確定；在適用一般性稅務處理規定時，以被合并方資產和負債的公允價值確定；暫時性差異的產生及遞延所得稅的確認，在適用特殊性稅務處理規定時，合并方在合并中取得的資產和負債不會產生新的暫時性差異，無需確認遞延所得稅；在適用一般性稅務處理規定時，合并方取得的資產和負債通常存在暫時性差異，應當確認遞延所得稅。

被合并方在同一控制下吸收合并中的會計與稅務處理

被合并方，是指在同一控制下的企業合并中被其他參與合并企業控制的一方。

在會計處理上，被合并方應當結束賬簿記錄。被合并方在結束賬簿記錄時，借記所有負債和所有者權益科目的余額，貸記所有資產科目的余額。

在稅務處理上，被合并方在同一控制下的吸收合并中，應當分別選用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定兩種情況進行處理：如果合并各方均選用一般性稅務處理規定，則被合并方應當進行所得稅清算；如果合并各方均選用特殊性稅務處理規定，則被合并方無需進行所得稅清算。

被合并方的股東在同一控制下吸收合并中的會計與稅務處理

在會計處理上，被合并方的股東在同一控制下的吸收合并中應當作為處置長期股權投資處理。即被合并方的股東在處置長期股權投資時，應當相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值；出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應當確認為處置損益（計入當期投資損益）。采用權益法核算的長期股權投資，原計入資本公積中的金額與長期股權投資相關的遞延所得稅在處置時也應當進行結轉，將原計入資本公積中的金額與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積轉入當期投資損益，將與長期股權投資相關的遞延所得稅與所出售股權相對應的部分在處置時自遞延所得稅轉入當期損益（投資損益或所得稅費用）。

在稅務處理上，被合并方的股東在同一控制下的吸收合并中，應當分別選用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定兩種情況進行處理：如果合并各方均選用一般性稅務處理規定，則被合并方的股東應當進行所得稅清算；如果合并各方均選用特殊性稅務處理規定，則被合并方的股東無需進行所得稅清算。

例：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，所有公司采用的會計政策均相同。乙公司于2007年8月8日成立時，由丙公司、丁公司分別以800萬元、200萬元銀行存款出資，分別占乙公司注冊資本的80%、20%，均采用成本法進行核算。

2009年5月31日，甲公司以增發500萬股普通股（股票面值為每股1元，市價為每股4.74元）為對價購入乙公司100%的凈資產，對乙公司進行同一控制下的吸收合并。

甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，適用的企業所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他相關稅費。

2009年5月31日，乙公司各項可辨認資產、負債清算前的公允價值、賬面價值和計稅基礎如下表所示（見文尾表格一）：

[注1]2009年5月31日，乙公司應收賬款賬面余額為600萬元，壞賬準備賬面余額為80萬元，應收賬款賬面價值為520萬元。

[注2]2009年5月31日，乙公司清算前的賬面所有者權益構成如下表所示（見文尾表格二）：

從上述資料可以看出，該項同一控制下的吸收合并符合適用特殊性稅務處理規定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計與稅務處理。

甲公司的處理如下：

如果合并各方均選用特殊性稅務處理規定，則：

甲公司取得的資產和負債應當按照乙公司資產和負債的原賬面價值確定其入賬價值，按照乙公司資產和負債的原有計稅基礎確定其計稅基礎。乙公司資產和負債的原賬面價值與原有計稅基礎之間存在暫時性差異，其遞延所得稅的確認應當體現在乙公司的賬簿和個別財務報表中。甲公司在該項同一控制下的吸收合并中取得的資產和負債不會產生新的暫時性差異，因而無需確認遞延所得稅。

甲公司在合并日對該項合并應編制會計分錄（單位：萬元）：

借：銀行存款　　500

應收賬款　　600

庫存商品　　570

固定資產　　920

遞延所得稅資產　　20

貸：壞賬準備　　80

短期借款　　150

應付賬款　　350

遞延所得稅負債　　30

股本--丙公司　　400

股本--丁公司　　100

資本公積--股本溢價　　1500。

如果合并各方均選用一般性稅務處理規定，則：

甲公司取得的資產和負債應當按照乙公司資產和負債的原賬面價值確定其入賬價值，按照乙公司資產和負債的公允價值確定其計稅基礎。甲公司在企業合并中取得的資產和負債因賬面價值與計稅基礎不同而產生的暫時性差異，應當重新確認相關的遞延所得稅。

甲公司在合并日對該項合并應編制的會計分錄（單位：萬元，下同）：

甲公司先按乙公司在清算前的資產、負債的原賬面價值確認所取得的乙公司資產、負債：其會計分錄與合并各方均選用特殊性稅務處理中的會計分錄相同。

甲公司再調整所取得的乙公司資產、負債的已入賬價值：由于合并各方均選用一般性稅務處理規定，因此被合并方乙公司應當進行所得稅清算，乙公司應補繳所得稅82萬元[計算過程見乙公司的處理之②]，減少乙公司凈資產的賬面價值82萬元。

借：資本公積--股本溢價　　82

貸：銀行存款　　82

重新確認遞延所得稅（見文尾表格）

乙公司的處理

①如果合并各方均選用特殊性稅務處理規定，則乙公司只需結束賬簿記錄，無需進行所得稅清算。

借：壞賬準備　　80

短期借款　　150

應付賬款　　350

遞延所得稅負債　　30

股本　　1000

資本公積　　200

盈余公積　　300

利潤分配--未分配利潤　　500

貸：銀行存款　　500

應收賬款　　600

庫存商品　　570

固定資產　　920

遞延所得稅資產　　20。

②如果合并各方均選用一般性稅務處理規定，則乙公司應當先進行所得稅清算，再結束賬簿記錄。

所得稅清算相關會計分錄：

乙公司清算所得＝（2370－72）－1970＝328（萬元）；

乙公司應補繳所得稅＝328x25%＝82（萬元）；

乙公司剩余資產＝（2370－72）－82＝2216（萬元）。

借：所得稅費用　　82

貸：應交稅費--應交所得稅　　82。

借：應交稅費--應交所得稅　　82

貸：銀行存款　　82。

借：本年利潤　　82

貸：所得稅費用　　82。

借：利潤分配--未分配利潤　　82

貸：本年利潤　　82。

借：盈余公積---法定盈余公積　　8.2

貸：利潤分配---未分配利潤　　8.2。

結束賬簿記錄相關會計分錄：

借：壞賬準備　　80

短期借款　　150

應付賬款　　350

遞延所得稅負債　　30

股本　　1000

資本公積　　200

盈余公積　　291.8（300－8.2）

利潤分配--未分配利潤　　426.2（500－82＋8.2）

貸：銀行存款　　418（500－82）

應收賬款　　600

庫存商品　　570

固定資產　　920

遞延所得稅資產　　20。

丙公司的處理

①處置長期股權投資

借：長期股權投資--甲公司　　1896（400x4.74）

貸：長期股權投資--乙公司　　800

投資收益　　1096。

②所得稅的處理

如果合并各方均選用一般性稅務處理規定，則：

丙公司應補繳所得稅＝（1896－2216x80%）x25%＝123.2x25%＝30.8（萬元）。

借：所得稅費用　　30.8

貸：應交稅費--應交所得稅　　30.8。

如果合并各方均選用特殊性稅務處理規定，則：

丙公司在計算確定2009年度應納稅所得額時，應當在利潤總額的基礎上調減產生的應納稅暫時性差異1096萬元。

在合并各方均選用特殊性稅務處理規定的情況下，丙公司是否需要確認與長期股權投資相關的遞延所得稅，應當考慮丙公司管理層對甲公司長期股權投資的持有意圖。

如果丙公司管理層意圖長期持有對甲公司的長期股權投資，則丙公司無需確認與長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅。

如果丙公司管理層意圖在未來轉讓或者處置對甲公司的長期股權投資，則丙公司應當確認與長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅。應確認的遞延所得稅負債＝1096x25%＝274（萬元）。

借：所得稅費用　　274

貸：遞延所得稅負債　　274。

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