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跨年度借款利息所得稅扣除處理

納稅人在購進貨物或接受勞務時，由于貨物銷售方或勞務提供方的流轉稅納稅義務還沒有發生，根據稅法規定，銷售貨物或提供勞務的發票就不能開具，如果納稅人已 經將貨物或勞務用于生產經營或對外銷售，并產生了相應的所得稅成本費用，此時，企業所得稅前可扣除的合法憑證是什么？這個問題在實際工作中比較常見，比 如，跨年度借款利息、固定資產租賃費的結算；跨年度賒銷和分期收款銷售貨物等。本文僅就跨年度借款費用案例分析如下。

案例

甲公司和乙公司均為非關聯關系的獨立法人企業，適用企業所得稅率均為25%。2012年初，甲公司由于資金緊張，向乙公司借款800萬元，借款時間2年，年利率15%，合同約定2013年底結清本金和利息。甲公司會計及稅務處理如下：

2012年

（一）會計處理（單位：萬元，下同）

1.借入資金800萬元：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　800

貸：其他應付款　　　　　　　　　　800。

2.2012年末計提利息120萬元（800x15%）

借：成本費用類科目（無發票）　　　　120

貸：應付利息　　　　　　　　　　　120。

（二）稅務處理

《營業稅暫行條例》第十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款 項憑據的當天?！稜I業稅暫行條例實施細則》第二十四條規定，營業稅暫行條例第十二條所稱收訖營業收入款項，指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款 項；取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。根據上述規定，利息收入營業稅納稅義務發生時間為合同約定的利息收取日期，即 2013年底。所以，2012年乙公司應實現的利息收入，營業稅納稅義務還沒有發生，不能向甲公司開具利息發票，甲公司當年的會計處理只能依據借款合同計 算應付利息。

《企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費 用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用?？梢?，甲公司2012年發生的借款利息120萬元符合稅法的實體性規 定。此外，從稅法的程序性規定來看，對于所得稅前扣除憑證問題，稅法遵循的原則是：應取得未取得發票的成本費用不允許扣除。由于乙公司2012年利息收入 的營業稅納稅義務還沒有發生，不能向甲公司開具發票，對甲公司來說，是依法不應取得發票行為，不屬于稅法規定的“應取得發票未取得發票行為”，因此，甲公 司2012年發生的利息120萬元符合稅法的程序性要求，可以在該年度扣除。

2013年

（一）會計處理

1.償還資金800萬元：

借：其他應付款　　　　　　　　　　　800

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　800

2.取得利息發票240萬元，計提2013年利息120萬元（800x15%）

借：成本費用類科目（發票240萬元）　120

貸：應付利息　　　　　　　　　　　120

（二）稅務處理

合同約定乙公司應于2013年底收取利息，乙公司無論是否收取利息，稅法規定，均應于該年度確認利息收入，并全額向甲公司開具利息發票240萬元。甲公 司根據發票額剔除2012年已確認的利息后的差額列支成本費用類科目，同時，憑發票在企業所得稅前扣除利息支出。如果該年度甲公司未能全額取得發票，則 2013年發生的利息支出120萬元不能扣除，2012年發生的利息也不得扣除。

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