預付卡的賬務處理（預付卡的稅務規定）

預付卡在我們日常生活中應用非常普遍，如加油卡、購物卡等，由于預付卡銷售模式會涉及到發卡方、售卡方、銷售方和持卡方等四重關系，發卡方和售卡發不一定是銷售方，持卡方在銷售方處消費銷售方需與發卡方或售卡方結算，預付卡銷售模式在銷售收入確認、納稅義務發生時間、發票開具等方面出現了諸多難點?；诖耍瑖叶悇湛偩衷?016年8月發布53號公告。為了更好地掌握[2016]53號公告內容，蝦米結合以下案例分析預付卡相關財稅處理。

A分店與 B分店隸屬于佳樂福集團公司且使用同一特許經營品牌，A分店銷售的購物卡在 B分店可消費。

案例1、2019年3月，A分店直接銷售9,890元購物卡給C公司，C公司當月在A分店用購物卡購買辦公用品5,650元，稅率為13%。

案例2、C公司2019年3月在 B分店用購物卡消費餐飲服務4,240元，稅率為6%。2019年3月底，A分店根據 B分店購物卡消費明細，與B分店結算4,240元銷售服務款。

案例3、A分店委托某銷售代理公司銷售購物卡,A分店按照售卡金額的4.5%支付銷售代理公司售卡手續費。2019年3月銷售代理公司銷售購物卡給10,000元給D公司。D公司采用銀行轉賬的方式付款，D公司在2019年5月將購買的1,000元購物卡全部贈送客戶。

我們結合國家稅務總局公告2016年第53號公告相關規定來思考案例中涉及的購物卡計征增值稅的時點、開具發票的方式及相應的賬務處理。我們先來理解幾個基本概念：

單用途卡，是指發卡企業按照國家有關規定發行的，僅限于在本企業、本企業所屬集團或者同一品牌特許經營體系內兌付貨物或者服務的預付憑證。（如沃爾瑪購物卡、好利來儲值卡）

發卡企業，是指按照國家有關規定發行單用途卡的企業。

售卡企業，是指集團發卡企業或者品牌發卡企業指定的，承擔單用途卡銷售、充值、掛失、換卡、退卡等相關業務的本集團或同一品牌特許經營體系內的企業。

(一)單用途卡發卡公司或者售卡公司(以下統稱“售卡方”)銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預收資金，不繳納增值稅。售卡方可按照本公告第九條的規定，向購卡人、充值人開具增值稅普通發票，不得開具增值稅專用發票。

蝦米解讀：案例1中發卡方和售卡方為均為A分店，持卡方為C公司，A分店銷售9,890元購物卡給C公司，售卡環節并未發生貨物和服務銷售行為，A分店收取的9,890元作為預收賬款不繳納增值稅，只能開具增值稅普通發票，不能開具增值稅專用發票。開具發票時選擇“未發生銷售行為的不征稅項目”，稅收分類編碼選擇601“預付卡銷售和充值”，發票稅率欄應填寫“不征稅”，開具出來的增值發票的稅率欄應顯示“***”。

案例1中A分店賬務處理：

借：銀行存款 9,890

貸：預收賬款-購物卡 9,890

(二)售卡方因發行或者銷售單用途卡并辦理相關資金收付結算業務取得的手續費、結算費、服務費、管理費等收入，應按照現行規定繳納增值稅。

蝦米解讀：案例3中發卡方為A分店，售卡方為銷售代理公司，代理公司銷售A分店購物卡10,000元給D公司，代理公司收取10,000*4.5%=4,500元手續費收入應該繳納增值稅，代理公司代A分店售賣購物卡相當于提供居間代理服務，代理公司按照6%的增值稅稅率為A分店開具增值稅專用發票。

1、代理公司賬務處理：

（1）代理公司銷售購物卡

借：銀行存款 10,000

貸：其他應付款--A分店 10,000

代理公司開具增值稅普通發票給D公司，代理公司無需繳納增值稅，開具發票時選擇“未發生銷售行為的不征稅項目”中的601稅收分類編碼“預付卡銷售和充值”，發票稅率欄應填寫“不征稅”，開具出來的增值發票的稅率欄顯示“***”。

（2）代理公司將收取的售卡款項支付給A分店

借：其他應付款--A分店 10,000

貸：銀行存款 10,000

（3）代理公司收取售卡手續費收入

借：銀行存款 4500

貸：主營業務收入 4,245.28

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 254.72

2、案例3中A分店賬務處理：

（1）A分店收到代理公司轉來的售卡款項時的賬務處理：

借：銀行存款 10,000

貸：其他應收款—銷售代理公司 10,000

A分店收到10,000元售卡款項時，向銷售代理公司開具增值稅普通發票，并在備注欄上注明“收到預付卡結算款”,銷售代理公司取得的10,000元增值稅普通發票作為預收資金不繳納增值稅的憑證，留存備查。

（2）A分店支付代理公司售卡手續費的賬務處理：

借：銷售費用 4,245.28

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 254.72

貸：銀行存款 4,500

這里需要關注下財稅[2009]29號文件關于手續費及傭金支出在公司所得稅稅前扣除的限額規定，其他公司與按與具有合法經營資格中介服務機構或個人所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額，超過部分，不得扣除。本案例銷售傭金的比例為4.5%，未超過5%，可以全額在公司所得稅稅前扣除。

(三)持卡人使用單用途卡購買貨物或服務時，貨物或者服務的銷售方應按照現行規定繳納增值稅，且不得向持卡人開具增值稅發票。

蝦米解讀：案例1中的持卡人為C公司，銷售方為A分店。C公司在A分店用購買卡購買辦公用品5650元，增值稅稅率為13%，A分店在售卡環節已經給C公司開具了“未發生銷售行為的不征稅項目”中的601稅收分類編碼“預付卡銷售和充值”的增值稅普通發票，購卡人與實際消費者在整個環節中只能取得一次增值稅普通發票，因此C公司持購物卡在A分店消費時A分店不能向持卡人開具任何形式的增值稅發票，只需按規定繳納增值稅，消費環節A分店只交稅不開票。

A分店銷售貨物環節的賬務處理：

借：預收賬款-購物卡 5,650

貸：主營業務收入 5,000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 650

(四)銷售方與售卡方不是同一個納稅人的，銷售方在收到售卡方結算的銷售款時，應向售卡方開具增值稅普通發票，并在備注欄注明“收到預付卡結算款”，不得開具增值稅專用發票。

蝦米解讀：案例2中銷售方為B分店，售卡方是A分店， B分店為C公司提供餐飲服務，C公司憑購物卡消費， B分店并未直接收到持卡人C公司款項， B分店需要與A分店結算銷售服務款項，A分店支付銷售款給 B分店， B分店向A分店開具增值稅普通發票，并在備注欄注明“收到預付卡結算款”，不得開具增值稅專用發票。A分店根據B分店向其開具的增值稅普通發票，作為其向C公司售卡收入不繳納增值稅的憑證，留存備查。

1、A分店支付結算B分店的賬務處理：

借：預收賬款 4,240

貸：其他應付款— B分店 4,240

借：其他應付款-- B分店 4,240

貸：銀行存款 4,240

2、C公司在B分店消費時，B分店賬務處理:

借：其他應收款—A分店 4,240

貸:主營業務收入—餐飲服務 4,000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 240

銷售方與售卡方不是同一個納稅人的，消費環節B分店不給持卡消費人（C公司）開具發票，確定收入時申報繳納增值稅240元，銷售方（B分店）需要為售卡方（A分店）開具增值稅普通發票（備注欄上注明“收到預付卡結算款”）,從而取得A分店的結算款。

售卡方從銷售方取得的增值稅普通發票，作為其銷售單用途卡或接受單用途卡充值取得預收資金不繳納增值稅的憑證，留存備查。

總結：

發卡方或售卡方出售購物卡給持卡方，發卡方或售卡方未發生貨物或服務銷售行為，收取的款項為預收資金，發卡方或售卡方給購卡方開具一張不征稅的增值稅普通發票。

購卡方持購物卡去銷售方（如案例中的B門店）消費時，銷售方銷售貨物給持卡人，持卡人是持購物卡結算，銷售方沒有收到款項，但是發生了貨物或服務的應稅銷售行為需要繳納增值稅，銷售方不能給持卡人開具任何形式的發票。

銷售方銷售了貨物或服務并未收到持卡人直接支付的款項，銷售方需要與發卡方或售卡方結算銷售貨款，發卡方或售卡方支付銷售方結算貨款，銷售方需要給發卡方或售卡方開具一張不征稅的增值稅普通發票，發票備注欄注明“預付卡的結算款”，這張普票作為發卡方或者售卡方收取預收資金不繳納增值稅的有效憑據留存備查。

發卡方要給代理售卡方支付手續費，售卡方代理售卡收到的手續費需要按照6%增值稅稅率計算繳納增值稅。

綜上所述，關于單用途商業預付卡，在購物卡銷售環節開具一張不征稅的增值稅普票，這張普票可以作為企業所得稅稅前扣除合法有效憑據，實際持卡消費時不再開具任何形式的發票，最后銷售方與發卡方進行資金結算時有銷售方再開具一張不征稅的增值稅普通發票，這張發票是作為發卡方或者售卡方收取預收資金不繳納增值稅的有效憑據。

最后我們分析下案例3中的D公司的財稅處理：

D公司購買的商場購物卡，在尚未確定具體的使用用途之前，應掛在“其他應收款”或者“預付賬款”下面核算。

1、D公司2019年3月購卡賬務處理：

借：預付賬款-購物卡 10,000

貸：銀行存款 10,000

2、D公司在2019年5月將購物卡全部贈送客戶的賬務處理：

借：銷售費用-業務招待費 10,000

貸：預付賬款-購物卡 10,000

D公司取得銷售代理公司開具的增值稅普通發票作為扣除業務招待費合法憑據。D公司在2019年3月購入購物卡時未計入相關費用科目，2019年5月將購物卡全部用于贈送客戶后，D公司才算發生了一項損益行為，應該將購物卡費用計入會計的成本費用科目。實務中部分財務人員會疑惑取得的不征稅發票能作為稅前扣除的合法有效憑據嗎？

能否在公司所得稅稅前扣出看兩個標準：一看否與生產經營相關；二看取得相關扣除票據是否符合稅法的規定。D公司購買購物卡贈送客戶是典型的業務招待費，符合公司的經營常規，開具不征稅增值稅普通發票是按照【2016】年53號公告要求開具的，故不征稅發票屬于合法有效票據，在2019年度公司所得稅匯算稅前扣除是沒有任何問題的。

D公司在2019年5月將購物卡贈送給客戶在實務上還有一個涉稅風險容易被大家忽略，那就是代扣代繳個人所得稅問題。

財稅[2011]50號 財政部 國家稅務總局關于公司促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知：二、公司向個人贈送禮品，屬于下列情形之一的，取得該項所得的個人應依法繳納個人所得稅，稅款由贈送禮品的公司代扣代繳：

1.公司在業務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。

2.公司在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。

3.公司對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，按照“偶然所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。

D公司將購物卡贈送全部客戶適用上述第2種情況，D公司應按”其他所得稅“為客戶代扣代繳20%的個人所得稅。如果D公司將購物卡全部贈送給公司員工，D公司應將購物卡并入員工的實際工資，按“工資、薪金”計算員工的個人所得稅。

3、D公司代扣代繳客戶個人所得稅賬務處理：

借：應交稅費-代扣個人所得稅 2,000

貸：銀行存款 2,000