應收賬款轉讓會計賬務處理

　　應收賬款轉讓會計賬務處理
　　應收賬款作為法律用語出現在2007年頒布的《物權法》中，該法第二百二十三條規定，債務人或者第三人有權處分的應收賬款可以作為權利出質。根據《應收賬款質押登記辦法》（中國人民銀行令〔2007〕第4號），應收賬款是指權利人因提供一定的貨物、服務或設施而獲得的要求義務人付款的權利，包括現有的和未來的金錢債權及其產生的收益，但不包括因票據或其他有價證券而產生的付款請求權。應收賬款包括下列權利：
　　（一）銷售產生的債權，包括銷售貨物，供應水、電、氣、暖，知識產權的許可使用等；
　　（二）出租產生的債權，包括出租動產或不動產；
　?。ㄈ┨峁┓债a生的債權；
　?。ㄋ模┕?、橋梁、隧道、渡口等不動產收費權；
　　（五）提供貸款或其他信用產生的債權。
　　根據《會計科目和主要賬務處理》（財會〔2006〕18號），企業因銷售商品、提供勞務等經營活動應收取的款項?？梢?，上述定義的應收賬款比會計上的應收賬款范圍要廣。
　　根據上述定義，應收賬款屬于金錢債權?！逗贤ā返谄呤艞l規定，債權人可以將合同的權利全部或者部分轉讓給第三人，但有下列情形之一的除外：
　?。ㄒ唬└鶕贤再|不得轉讓；
　?。ǘ┌凑债斒氯思s定不得轉讓；
　?。ㄈ┮勒辗梢幎ú坏棉D讓。
　　第八十條規定，債權人轉讓權利的，應當通知債務人。未經通知，該轉讓對債務人不發生效力。
　　應收賬款轉讓的讓與方一般是銀行等金融機構，是銀行等金融機構從事保理業務的前提。根據中國銀監會2013年12月10日發布的《關于就〈商業銀行保理業務管理暫行辦法〉公開征求意見的公告》和中國銀行協會發布的《中國銀行業保理業務規范》規定，保理業務是以債權人轉讓其應收賬款為前提，集應收賬款催收、管理、壞賬擔保及融資于一體的綜合性金融服務。當債權人將其應收賬款轉讓給銀行，由銀行向其提供下列服務中的至少一項，即為保理業務：
　?。ㄒ唬召~款催收：銀行根據應收賬款賬期，主動或應債權人要求，采取電話、函件、上門催款直至法律手段等對債務人進行催收。
　?。ǘ召~款管理：銀行根據債權人的要求，定期或不定期向其提供關于應收賬款的回收情況、逾期賬款情況、對賬單等各種財務和統計報表，協助其進行應收賬款管理。
　?。ㄈ馁~擔保：債權人與銀行簽訂保理協議后，由銀行為債務人核定信用額度，并在核準額度內，對債權人無商業糾紛的應收賬款，提供約定的付款擔保。
　?。ㄋ模┍＠砣谫Y：在保理業務中，以應收賬款合法、有效轉讓為前提的銀行融資服務。
　　按照銀行在債務人破產、無理拖欠或無法償付應收賬款時，是否可以向債權人反轉讓應收賬款、要求債權人回購應收賬款或歸還融資，可分為有追索權保理和無追索權保理。有追索權保理是指在應收賬款到期無法從債務人處收回時，銀行可以向債權人反轉讓應收賬款、要求債權人回購應收賬款或歸還融資。有追索權保理又稱回購型保理。無追索權保理是指應收賬款在無商業糾紛等情況下無法得到清償的，由銀行承擔應收賬款的壞賬風險。無追索權保理又稱買斷型保理。
　　二、會計處理（一）轉讓方1.有追索權轉讓的會計處理
　　根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，應收賬款屬于金融資產?！镀髽I會計準則第23號——金融資產轉移》（財會〔2006〕3號）及其應用指南（財會〔2006〕18號）規定，企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認該金融資產；保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產。終止確認，是指將金融資產或金融負債從企業的賬戶和資產負債表內予以轉銷。以下例子表明企業已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，應當終止確認相關金融資產。
　?。?）企業以不附追索權方式出售金融資產；
　　（2）企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購；
　?。?）企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產返售給企業），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權（即期權合約的條款設計，使得金融資產的買方極小可能會到期行權）。
　　以下例子表明企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產：
　　（1）企業采用附追索權方式出售金融資產；
　?。?）企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按固定價格將該金融資產回購；
　?。?）企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產返售給企業），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價內期權（即期權合約的條款設計，使得金融資產的買方很可能會到期行權）；
　　（4）企業（銀行）將信貸資產整體轉移，同時保證對金融資產買方可能發生的信用損失進行全額補償。
　　《財政部關于印發〈關于企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定〉的通知》（財會〔2003〕14號）明確，企業在出售應收債權的過程中如附有追索權，即在有關應收債權到期無法從債務人處收回時，銀行有權力向出售應收債權的企業追償，或按照協議約定，企業有義務按照約定金額自銀行等金融機構回購部分應收債權，應收債權的壞賬風險由售出應收債權的企業負擔。在這種情況下，應按本規定中關于對以應收債權為質押取得借款的會計處理原則執行。相應的會計處理如下：
　　轉讓時：
　　借：銀行存款
　　財務費用（實際支付的手續費）
　　貸：短（長）期借款
　　收到償還款項時：
　　借：銀行存款
　　貸：應收賬款
　　企業發生的借款利息及向銀行等金融機構償付借入款項的本息時的會計處理，應按照《企業會計準則》關于借款的相關規定執行。
　　構成售后回購融資的，相應的會計處理如下：
　　轉讓時：
　　借：銀行存款（實際收到款項）
　　貸：其他應付款
　　回購期間：
　　借：財務費用（回購價格與原銷售價格之間的差額）
　　貸：其他應付款
　　回購時：
　　借：其他應付款
　　貸：銀行存款
　　2.無追索權的會計處理
　　《財政部關于印發〈關于企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定〉的通知》（財會〔2003〕14號）規定，不附追索權的應收債權出售的會計處理企業將其按照銷售商品、提供勞務相關的銷售合同所產生的應收債權出售給銀行等金融機構，根據企業、債務人及銀行之間的協議不附有追索權的，即在所售應收債權到期無法收回時，銀行等金融機構不能夠向出售應收債權的企業進行追償，所售應收債權的風險完全由銀行等金融機構承擔的情況下，應按以下規定進行會計處理：
　　借：銀行存款（實際收到的款項）
　　其他應收款（預計將發生的銷售退回和銷售折讓）
　　壞賬準備
　　財務費用（手續費）
　　營業外收入——應收債權融資收益
　　貸：應收賬款
　　營業外支出——應收債權融資損失
　　企業實際發生的與所售應收債權相關的銷售退回及銷售折讓如果等于原已記入“其他應收款”科目的金額，則應按實際發生的銷售退回及銷售折讓的金額：
　　借：主營業務收入
　　財務費用（現金折扣）
　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）（按可沖減的增值稅銷項稅額）
　　貸：其他應收款（預計銷售退回和銷售折讓金額）
　　企業實際發生的與所售應收債權相關的銷售退回及銷售折讓與原已記入“其他應收款”科目的金額如有差額，除按上述規定進行會計處理外，對應補付給銀行等金融機構的銷售退回及銷售折讓款，通過“其他應付款”或“銀行存款”科目核算。對應向銀行等金融機構收回的銷售退回及銷售折讓款，通過“其他應收款”或“銀行存款”科目核算。
　　企業上述銷售退回或銷售折讓如屬于資產負債表日后事項，應按《企業會計制度》及相關會計準則的規定處理。
　?。ǘ┳屌c方1.有追索權的會計處理
　　如前所述，有追索權轉讓會計上按貸款處理。
　　借：貸款（其他應收款）
　　貸：吸收存款
　　存放中央銀行款項
　　銀行存款
　　借：應收利息
　　貸：利息收入
　　借：吸收存款
　　存放中央銀行款項
　　銀行存款
　　貸：貸款（其他應收款）
　　構成售后回購的情況下，會計處理如下：
　　轉讓日：
　　借：買入返售金融資產（其他應收款）
　　貸：存放中央銀行款項
　　結算備付金
　　銀行存款
　　財務費用
　　結息日：
　　借：應收利息
　　貸：利息收入
　　返售日：
　　借：存放中央銀行款項
　　結算備付金
　　銀行存款
　　貸：買入返售金融資產（其他應收款）
　　應收利息
　　利息收入
　　2.無追索權轉讓的會計處理
　　轉讓時：
　　借：貸款（其他應收款）
　　貸：吸收存款
　　存放中央銀行款項
　　銀行存款
　　收回時：
　　借：吸收存款
　　存放中央銀行款項
　　銀行存款
　　貸：貸款（其他應收款）
　　其他業務收入
　　三、稅務處理（一）增值稅
　　根據《增值稅暫行條例》（國務院令第538號）及其實施細則（財政部 國家稅務總局令65號）、《財政部 國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，自2014年1月1日起執行）規定，增值稅的征稅范圍是，銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務、陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、郵政普遍服務、郵政特殊服務、其他郵政服務、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務以及進口貨物。銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。因此，應收賬款轉讓不屬于增值稅的征稅范圍，不需要繳納增值稅，轉讓人亦不應開具增值稅專用發票。
　?。ǘI業稅
　　根據《營業稅暫行條例》（國務院令第540號）及其實施細則（財政部 國家稅務總局令第65號）規定，營業稅的征稅范圍是提供應稅勞務、轉讓無形資產（專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權除外）或者銷售不動產，應稅勞務包括建筑業、金融保險業、通信業、文化體育業、娛樂業、服務業?！敦斦繃叶悇湛偩株P于奧伊爾投資管理有限責任公司從事金融資產處置業務有關營業稅問題的通知》（財稅〔2005〕55號）規定，奧伊爾投資管理有限責任公司從事金融資產處置業務時，出售、轉讓股權不征收營業稅；出售、轉讓債權或將其持有的債權轉為股權不征收營業稅。
　　在有追索權轉讓的情況下，根據實質重于形式的原則，轉讓可能被認定為是借款。在這種情況下，讓與方屬于提供貸款勞務，將按金融保險業征收營業稅?！秶叶悇湛偩株P于印發〈金融保險業營業稅申報管理辦法〉的通知》（國稅發〔2002〕9號）第十一條規定，一般貸款業務的營業額為貸款利息收入（包括各種加息、罰息等）。稅率為5%。
　?。ㄈ┏鞘薪ㄔO維護稅和教育費附加
　　根據《城市維護建設稅暫行條例》（國發〔1985〕19號）、《征收教育費附加的暫行規定》（國務院令第448號），城市維護建設稅和教育費附加的計稅依據為納稅人實際繳納的增值稅、營業稅和消費稅稅額。納稅人因不征增值稅、營業稅亦不需繳納城市維護建設稅和教育費附加。
　　在讓與人被認為從事貸款業務征收營業稅的情況下，讓與人應按規定繳納城市建設維護稅和教育費附加，應納稅額為營業稅額的7%（或5%、1%）和3%（地方附加一般為2%）。
　?。ㄋ模┯』ǘ?br /> 　　應收賬款轉讓合同不屬于印花稅法規定的應稅憑證。但在有追索權轉讓的情況下，應收賬款轉讓合同存在被認定為借款合同的可能性。在這種情況下，應當按借款金額萬分之零點五貼花。
　?。ㄎ澹┢髽I所得稅
　　根據《企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第三十六條規定，應收賬款轉讓取得的收入屬于轉讓財產（債權）收入?！秶叶悇湛偩株P于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規定，企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。
　　根據《企業所得稅法》第十六條、《企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）規定，企業轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。財產凈值，是指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。
　　應收賬款轉讓，在轉讓收入低于其凈值和處置費用的情況下形成財產轉讓損失?！綶1]】根據《企業所得稅法》第八條規定，損失準予在計算應納稅所得額時扣除?！镀髽I資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第五條規定，企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。根據辦法第九條、第十條，應收賬款轉讓損失應以專項申報的方式向主管稅務機關申報扣除?！綶2]】
　　這里需要注意的是，有追索權轉讓如果轉讓人到期必須回購應收賬款的，即構成售后回購的，則應當參照《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條第（三）項【[3]】規定，確認為融資行為，不確認相關收入和損失，將收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。
　　對讓與人而言，應當以取得應收賬款時的實際支出作為其計稅基礎。收回金額大于計稅基礎和相關費用的部分確認為應納稅所得額；應收賬款無法收回或因其他原因發生損失的，按有關損失的規定處理。轉讓構成借款的，應按利息收入的有關規定確認收入或損失。
　　【[1]】《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第二條 資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據、各類墊款、企業之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。應收賬款屬于貨幣性資產。
　　【[2]】《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第九條? 下列資產損失，應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除：
　?。ㄒ唬┢髽I在正常經營管理活動中，按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失；
　?。ǘ┢髽I各項存貨發生的正常損耗；
　?。ㄈ┢髽I固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；
　?。ㄋ模┢髽I生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失；
　?。ㄎ澹┢髽I按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發生的損失。
　　第十條 前條以外的資產損失，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。企業無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。
　　【[3]】《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條第（三）項 采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。