固定資產及相關項目合并抵銷處理

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《企業會計準則第33號--合并財務報表》(以下簡稱《準則》)規定：母公司與子公司、子公司與子公司之間形成的固定資產所包含的內部未實現銷售損益應當抵銷；對固定資產計提減值準備與未實現內部銷售損益相關的部分應當抵銷。但該規定未對內部交易取得的固定資產形成相關遞延所得稅資產(或負債)的合并抵銷做出規范。

一、初次編制合并財務報表期間相關項目的抵銷處理

(一)固定資產原價中未實現內部銷售損益的抵銷集團內部企業將其自產的產品(為此種情況說明)出售給集團內部其他企業作為固定資產時，從整個企業集團來看，這一交易屬于集團內部資產的調撥，必須將銷售企業所實現內部銷售利潤與購買企業固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤的金額予以抵銷。抵銷分錄為：借記"營業收入"，貸記"營業成本"、"固定資產--原價"。

(二)固定資產多(少)提折舊額的抵銷購人企業按固定資產原價計提折舊并計入當期損益或生產成本，計提的折舊額中包含了內部未實現銷售損益，因此必須將多(少)計提的折舊額予以抵銷，借記"周定資產--累計折舊"，貸記"管理費用"，少計提折舊額時作相反抵銷分錄。

(三)固定資產計提減值準備的抵銷企業集團內部交易形成的固定資產期末經減值測試已發生減值的，購入企業計提了相應的減值準備。但站在企業集團角度看，該固定資產是否發生了減值要進行分析判斷：若從整個企業集團看固定資產未發生減值，應將計提的減值準備與未實現內部銷售利潤相應的部分予以抵銷；若從整個企業集團看固定資產已發生減值，已減值部分不予抵銷。具體抵銷處理有兩種情況：第一，計提的固定資產減值準備小于或等于固定資產原價中未實現內部銷售利潤的賬面余值，其固定資產減值準備的抵銷數額為內部計提的固定資產減值準備數額。第二，計提的固定資產減值準備大于固定資產原價中未實現的內部銷售利潤的賬面余值，其固定資產減值準備的抵銷數額不能超過固定資產原值中未實現的內部銷售利潤的賬面余值，借記"固定資產--減值準備(本期計提數額)"，貸記"資產減值損失"。

(四)遞延所得稅資產(或負債)的抵銷企業內部交易取得的固定資產賬面價值與其計稅基礎之間會產生暫時性差異，購入企業確認暫時性差異并由此形成遞延所得稅資產(或負債)，應將遞延所得稅資產(或負債)予以抵銷。借記"所得稅費用(本期產生的可抵暫時性差異影響納稅的金額)"，貸記"遞延所得稅資產"；或借記"遞延所得稅負債"，貸記"所得稅費用(本期產生的應納稅暫時性差異影響納稅的金額)"。

二、以后期間編制合并財務報表相關項目的抵銷處理

(一)年初未分配利潤的調整企業集團上期"合并所有者權益變動表"中期末未分配利潤，應為本期"合并所有者權益變動表"的期初未分配利潤。但本期編制合并財務報表是以本期母公司和子公司當期的個別財務報表為基礎編制的，以此個別財務報表為基礎加總得出的期初未分配利潤與上一會計期間"合并所有者權益變動表"中的未分配利潤金額之間會產生差額。為此，在編制合并財務報表時，必須將固定資產原價中未實現內部銷售利潤、以前期間累計多攤銷的金額、計提的資產減值準備、遞延所得稅資產(或負債)對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額。具體處理為：

(1)固定資產原價中未實現內部銷售利潤的調整，借記"未分配利潤--年初"，貸記"固定資產--原價"；

(2)以前期間累計多提折舊額的調整，借記"固定資產--累計折舊"，貸記"未分配利潤--年初"；

(3)以前期間計提周定資產減值準備的調整，借記"固定資產--減值準備"，貸記"未分配利潤--年初"；

(4)以前期間形成遞延所得稅資產(或負債)的調整，借記"未分配利潤--年初"，貸記"遞延所得稅資產"，或借記"遞延所得稅負債"，貸記"未分配利潤--年初"。

(二)本期固定資產相關項目的合并抵銷處理首先，企業集團內部交易形成的固定資產在本期仍然進行攤銷，為此，必須將本期多計提的折舊額予以抵銷；其次，期末經減值測試固定資產仍繼續減值，則須將本期計提的固定資產減值準備及由此形成的遞延所得稅資產予以抵銷；經測試固定資產不再減值，其暫時性差異發生相反變化應將回轉差異對遞延所得稅資產予以抵銷；再次，將固定資產折舊方法及折舊期限產生的差異(或回轉)形成的遞延所得稅資產(或負債)的抵銷。具體處理為：

(1)本期多計提折舊額的抵銷，借記"固定資產--累計折舊"，貸記"管理費用"；

(2)本期計提固定資產減值準備的抵銷，借記"固定資產--減值準備(本期計提數額)"，貸記"資產減值損失"；

(3)遞延所得稅資產(或負債)的抵銷，借記"所得稅費用"，貸記"遞延所得稅資產(可抵扣暫時性差異轉回時作相反抵銷分錄)"，或借記"遞延所得稅負債"，貸記"所得稅費用(應納稅暫時性差異轉回時作相反會計分錄)"。

(1)內部銷售方為存貨，購入方確認為固定資產。

將與內部交易形成的固定資產包含的未實現內部銷售損益予以抵賬務處理是，

借：營業收入，

貸：營業成本，

固定資產-原價。

將內部交易形成的固定資產當期多計提的折舊予以抵銷，

借：固定資產-累計折舊，

貸：管理費用。

(2)內部銷售方為固定資產，購入方也確認為固定資產。

將與內部交易形成的固定資產包含的未實現內部銷售損益予以抵銷，

借：營業外收入，

貸：固定資產-原價。

將內部交易形成的固定資產當期多計提的折舊費予以抵銷，

借：固定資產-累計折舊，

貸：管理費用。

以上整理的資料內容，就是我們針對固定資產及相關項目合并抵銷處理說明。固定資產及相關項目合并抵銷處理可以分為兩個時期，一個是編制合并財務報表初次期間，另外一個是編制合并財務報表以后期間，具體的抵消處理操作，可參考上述信息。