房地產銷售未完工產品的會計處理

房地產銷售未完工產品的會計處理，最近很多小伙伴關注這個問題，下面由數豆子為大家整理相關內容，一起來看看吧。

房地產銷售未完工產品的會計處理

1、財稅處理的時間性差異

《企業會計準則第14號----收入》第四條規定：“銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠計量；相關經濟利益很可能流入企業；相關的己發生的或將發生的成本能夠可靠計量?！?/p>

所以，實務中，房地產企業通常是在實際交付開發產品時確認會計收入、結轉會計成本的。

《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》（國稅發[2009]31號）（以下簡稱31號文件）第六條規定：“ 企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現”。31號文件第三十五條規定：“開發產品完工以后，企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后?！?1號文件第三條則規定滿足以下三個條件中的一個條件，就可以確認開發產品完工：開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；開發產品已開始投入使用；開發產品已取得了初始產權證明。

按照《城市房地產開發經營管理條例》中第十七條的規定，房地產開發項目竣工經驗收合格后，方可交付使用，未經驗收或者驗收不合格的，不得交付使用。所以理論上講，交付使用是在竣工驗收后出現的。但實際情況是，有很多房地產開發項目未經驗收就交付使用，有的甚至是未完全竣工就交付使用。

所以，房地產企業財務上通常要做兩次收入與成本的計算。先按照稅法規定，在開發項目完工時點計算出計稅收入與計稅成本，并對已售開發產品的預計毛利與實際毛利差異進行調整；而后在實際交付使用時點，按照會計準則的規定確認營業收入，結轉營業成本，對前期已經作出納稅調整的項目予以轉回。

2、實際毛利額與預計毛利額差異需要調整

31號文件第九條規定：“企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額?！?/p>

我們這里需要提醒納稅人的是，計稅收入與計稅成本必須配比，配比原則不僅是會計準則的一般性原則，而且是所得稅法明確規定的處理原則。

計算實際毛利額時，如果企業結算的計稅成本是開發項目全部的計稅成本，對應的計稅收入也應該是全部的銷售收入，如果企業是按照預收賬款中實際收到的預售款確認計稅收入，則對應的計稅成本也應該按照預售款占全部銷售收入的比例來計算。否則，部分銷售收入對應全部的計稅成本，會出現實際毛利小于預計毛利的情況。

3、預售階段營業稅金及附加的確認

《營業稅暫行條例》第十二條規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。從這條規定來看，房地產企業預售階段繳納的營業稅已經不再是預繳性質了，所以應該可以確認營業稅金及附加，但由于沒有營業收入與其對應，所以房地產企業實際發生的流轉稅等稅金，也可以不確認營業稅金及附加，而是通過記入應交稅費的借方來核算。同理，企業預繳所得稅時，也不確認所得稅費用。

實務中，企業可能有的確認營業稅金及附加，有的不確認，有的是通過待攤費用（長期待攤費用）等科目歸集的。我們認為，不管企業如何處理，都要保證對損益最終不產生錯誤的影響，但對于上市公司、國有企業等對利潤比較關注的企業，還是應謹慎處理的。本文例子則按照不確認營業稅金及附加來處理。

4、所得稅會計處理

按照會計準則規定，賬面價值與計稅基礎的差異（暫時性差異）需要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，房地產企業將預售款記入預收賬款，按規定計稅毛利率確認預計毛利并預繳所得稅，形成的暫時性差異應確認遞延所得稅資產，企業通過應交稅費借方確認的具有預繳性質的營業稅、城建稅、教育費及附加，地方教育費及附加，土地增值稅等，由于是按稅法規定先行扣除的，即未來準予稅前扣除的金額與賬面價值相等，所以計稅基礎為零，所以我們認為應該將其確認為遞延所得稅負債，而不是像有的文章所論述的，以負數形式確認遞延所得稅資產。

5、計稅成本的預提及與實際差異的確認

在開發產品完工時點計算計稅成本時，可能會發生一些尚無法準確確認成本或尚存在未建造完畢的公共配套設施等情況。按照31號文件第三十二條規定，尚未取得全額發票的，可按照最高不超過合同總金額的10％預提；公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。

按照我們對該規定的理解，需要說明的是，文件中規定的“合同總金額”是指全部未完工結算的合同總金額，對于已經完工結算的合同金額，由于應該取得合法票據，所以也不應存在預提的情況；對于預提的公共配套設施的建造費用，如果實際確認金額與預提金額有差異，則首先應保證調整的是該項目的計稅成本，其次，按照金額大小或主管稅局的要求確認調整預提年度或實際結算年度的計稅成本，如果影響不大，主管稅局也未明確反對，可以調整結算年度的計稅成本。

6、預售收入的分類

對于預售收入的分類，主管稅局可能會有自己的規定，企業的實際情況也千差萬別。

理論上講，房地產企業未取得預售許可證以前，是不能收款售房的，訂金或誠意金也不應確認為計稅收入的一部分，但定金、首付款（尤其是銀行按揭的首付款）則應確認為計稅收入的一部分。

實務中，可能某些房地產企業在取得預售許可證以前就已經通過簽訂意向書的形式取得一部分銷售款，在取得預售許可證以后，房地產企業仍可能會通過這種形式取得一部分銷售款，這些收入不應該確認為計稅收入，只有通過簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》取得的收入，才是計稅收入。這也是符合《城市商品房預售管理辦法》規定的。

實務中，與意向書之類的合同做比較簡單的區分，就是預售合同有確定的銷售面積與銷售金額。

房地產企業可以采用分期收款形式簽訂《房地產銷售合同》。理論上講，具有分期收款性質的《房地產預售合同》并不屬于分期收款銷售開發產品行為，因為會計的分期收款銷售通常是開發產品先行交付，受讓人分期付款，但實務中，只要《房地產預售合同》明確規定分期收款形式以及還款日期，并且還款日大部分在交付開發產品同時或以后，主管稅局也無特別規定，也可以將其視同分期收款銷售。

《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，對在項目全部竣工結算前取得的轉讓房地產的收入，可以預征土地增值稅。從這條規定來說，上述內容也適用于土地增值稅預繳的規定。

7、計稅成本的歸集、分配與匯總

計稅成本的歸集、分配與匯總，主要是按照31號文件規定的方法操作，如果房地產企業為了適應其開發特點，而涉及到特殊的方法或者混合使用規定的方法，則應征得主管稅局的同意。計稅成本具體分配原則和方法不是本文論述重點。

8、招待費、廣告宣傳費計算基數

預售開發產品的計稅收入，可以作為招待費、廣告宣傳費的計算基數。

9、所得稅匯算清繳納稅申報表填表模式

由于目前尚未出現為房地產企業專門設計的所得稅納稅申報表，所以在實務中，涉及本文所論述的問題，在所得稅納稅申報表中有不同的填報方式，主要有北京模式、沈陽模式，大連模式，青島模式等等，雖然填報方法各異，但殊途同歸，最終對所得稅的影響都是一樣的，本文采用北京模式。

稅前扣除業務招待費限額=（2000+5000+7000-5000）×0.5%=45萬元，本年發生額的60%=200×60%=120萬元，本年稅前可扣除金額為45萬元。

本年度應納稅所得額=2000+5000+7000+6000×10%+（1000×10%+2750-1000×10%-2750）-4000×10%-9000-50-（152+385.6）+304-（200+45+200+300）-924=14600-400-9000-537.6+304-745-924=3247.4萬元。

預收賬款如何扣除增值稅金額？

由于增值稅是價外稅，銷售價格都是不含增值稅金額的，所以，財政部、國家稅務總局下發了《關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）文件，明確了營業稅改征增值稅后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題，明確了除免征增值稅外，上述四個稅種的成交價格、收入不含增值稅，但沒有明確企業所得稅應稅收入是否包含增值稅。其實沒有明確也沒有問題，因為從會計處理來看，企業應交增值稅的應稅收入形成企業所得稅應稅收入后，會按照新老項目確定增值稅適用稅率將增值稅金額扣除出來。但房地產企業銷售未完工開發產品取得的預收賬款既沒有形成企業所得稅應稅收入，也沒有構成增值稅納稅義務（根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定，房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目，其發生應稅行為的時間為銷售合同約定的交房時間），那么，預收賬款含多少增值稅呢？到目前為止，國家稅務總局還未明確。

但對于土地增值稅來說，《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）第一條規定：為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。這里的“應預繳增值稅稅款”，是按不含增值稅金額的預收款×3%來確定。

那么，這個文件對于企業所得稅是否有效呢？從理論上來看，法理是相通的，不含增值稅的預收賬款金額，理應等于預收款減去應預繳增值稅稅款；從實際操作來看，國家稅務總局不可能將該不含增值稅的預收賬款金額在不同的稅種里有不同的規定，不可能確定為：不含增值稅的預收賬款金額=預收賬款÷5%或11%。所以，我們在執行中不要套文件，而是套法理理念。

房地產銷售未完工產品的會計處理，正是因為其操作復雜，所以理論界才涌現出很多優秀的文章來介紹各種各樣的處理方法。數豆子本文主要從實務出發，站在注冊稅務師的角度，通過貼近企業實際情況的例子，來說明這些財稅差異究竟如何處理才能更好的體現合規、簡便的原則。