非居民可以稅前扣除嗎

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非居民可以稅前扣除嗎

根據《國家稅務總局關于全面實施新個人所得稅法若干征管銜接問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第56號)規定：

"二、非居民個人扣繳方法

扣繳義務人向非居民個人支付工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得和特許權使用費所得時，應當按以下方法按月或者按次代扣代繳個人所得稅：

非居民個人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費用五千元后的余額為應納稅所得額；。。。。。。"

因此，非居民個人在境內繳納的社保費用不能在工資、薪金所得個人所得稅稅前扣除。

財稅星空觀點

我們了解到的情況是，確實在新個稅法下，對于非居民個人(即在一個納稅年度在境內居住不滿183天的無住所個人)，按中國人社部規定繳納的社保，在繳納個人所得稅時不能進行稅前扣除，同時這就意味著對于社保中企業為個人承擔的部分，也需要并入非居民個人當期所得繳納個人所得稅。這個口徑在總局內部視頻培訓會議中也有明確。

我們認為，新個稅法下對于非居民個人在中國繳納社保不能稅前扣除的規定是非常不合理的。

在新個稅法前，根據《個人所得稅法實施條例》(2005修訂版、2008修訂版和2011修訂版)第二十五條規定："按照國家規定，單位為個人繳付和個人繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金，從納稅義務人的應納稅所得額中扣除。"

這里，對于社會保險費的扣除是不分居民和非居民的，強調的只是按照我國的規定繳納的。

而對于外籍個人在中國繳納社保問題，主要是《在中國境內就業的外國人參加社會保險暫行辦法》(中華人民共和國人力資源和社會保障部令第16號)的規定，根據《中華人民共和國社會保險法》，中國境內就業的外國人，包括依法獲得《外國人就業證》、《外國專家證》、《外國常駐記者證》等就業證件和外國人居留證件，以及持有《外國人永久居留證》，在中國境內合法就業的非中國國籍的人員，需要在中國境內繳納社保費。

因此，只要外國人在中國繳納的社保(包括個人繳納和單位承擔部分)，都屬于按照我國規定繳納的，按照2018年修訂前的《個人所得稅法實施條例》，都應該可以從個人所得稅應納稅所得額中扣除。

原先主要的爭議是，對于外籍個人，海外公司幫其在國外繳納的屬于強制性社會保險費用是否可以不在中國繳納個人所得稅：

根據《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業的雇員的境外保險費有關所得稅處理問題的通知》(國稅發[1998]101號)第二條關于個人所得稅的稅務處理規定：

企業未在其應納稅所得額中扣除而支付或負擔的其中國境內工作雇員的境外保險費，原則上也應計入該雇員個人的工資、薪金所得，適用《中華人民共和國個人所得稅法》和國際稅收協定的有關法規申報繳納個人所得稅，但對其中確屬于按照有關國家法律法規應由雇主負擔的社會保障性質的費用，報經當地稅務主管機關核準后，可不計入雇員個人的應納稅所得額。

在中國境內工作的雇員個人支付的各類境外保險費，均不得從該雇員個人的應納稅所得額中扣除。

當年主要放的一塊是"其中確屬于按照有關國家法律法規應由雇主負擔的社會保障性質的費用，如果不是由境內企業承擔且在企業所得稅稅前扣除"，外籍個人可以不用申報個人所得稅。

但是，1998年這條規定在2011年就被國家稅務總局2011年2號公告給廢止了。嚴格來看，從2011年開始，外籍個人在海外繳納的(包括公司為外籍個人承擔的)，即使屬于法定保險的部分，如果居住時間符合規定條件，也必須在中國繳納個人所得稅，不能因為屬于法定保險而扣除。但這個僅僅是針對境外保險。

到了2018年的新個稅法修訂，我們看了一下，在《個人所得稅法實施條例》(2018修訂版)將25條刪除了，轉而是在《個人所得稅法》(2018修訂版)的第六條中的專項扣除中規定了：本條第一款第一項規定的專項扣除，包括居民個人按照國家規定的范圍和標準繳納的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險等社會保險費和住房公積金等；

這就是說，只有居民個人按照國家規定繳納的社保費可以專項扣除，非居民個人則不能專項扣除。對于新個稅法的這條規定，我們認為完全不合理。

首先，即使外國人在中國取得了《外國人就業證》等證件來華工作，也不意味著他一定會每個納稅年度在境內居住滿183天，從而成為無住所居民個人。

其次，非居民個人原先不在中國繳納社保，現在按照我國《社會保險法》和人社部的規定，他們在中國按我們國家規定繳納社保了，而且企業也按規定繳納了企業的部分，僅僅因為別人居住不超過183天，不讓別人稅前扣除，且企業承擔的部分要并入個人所得繳納個人所得稅，這個從情理角度是說不過去的。這與我們當下仍要進一步擴大開放，吸引外資的精神也相違背。

第三，限制非居民個人在中國繳納的社保費在個人所得稅中扣除，會與我國簽訂的雙邊協定(安排)的相關條款沖突。因為根據我國對外簽訂的雙邊稅收協定(安排)中，都有"無差別待遇"或"非歧視待遇"條款，這條的原則就是禁止根據國籍在稅收上實行差別待遇。締約國一方的國民在締約國另一方負擔的稅收或者有關要求，在相同情況下，不應與該締約國另一方的國民負擔或可能負擔的稅收或者有關要求不同或比其更重。既然非居民個人和居民個人一樣，都按照我國規定在中國繳納了社保費用，為什么我們對于非居民個人，在繳納個人所得稅時就不能扣除個人負擔的社保費，且還要把企業負擔的部分并入非居民個人所得繳納個人所得稅，這個明顯存在歧視問題。

我們認為，非居民個人所在國(地區)，如果與我國簽訂了雙邊稅收協定(安排)，他們完全可以按照"無差別待遇"或"非歧視待遇"條款進行申訴的。

我們無法了解新個稅法修訂背后的原因，但是對于非居民個人按照中國規定繳納的社保費(包括企業承擔的部分)不能稅前扣除，還要繳納個人所得稅，這個于情不合理，于法也不合法，違反協定非歧視待遇。

按所得類型計算應納稅所得額

《企業所得稅法實施條例》中有關非居民企業計算繳納所得稅的規定：一、《企業所得稅法》第三條第三款規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。二、《企業所得稅法》第十九條規定按所得類型，依照下列方法計算其應納稅所得額：(一)股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；(二)轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額；(三)其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。三、《企業所得稅法實施條例》第一百零三條規定依照企業所得稅法對非居民企業應當繳納的企業所得稅實行源泉扣繳的，應當依照企業所得稅法第十九條的規定計算應納稅所得額。

財稅[2008]130號進一步明確"根據《中華人民共和國企業所得稅法》第十九條及《中華人民共和國企業所得稅實施條例》第一百零三條規定，在對非居民企業取得《中華人民共和國企業所得稅法》第三條第三款規定的所得計算征收企業所得稅時，不得扣除上述條款規定以外的其他稅費支出"。再一次重申了非居民企業計算繳納企業所得稅時，不得隨意扣除相關稅費，對比以往的規定，預提所得稅計算方法有了重大變化。

租金和特許權使用費的營業稅金不再允許扣除

《企業所得稅法實施條例》規定股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得的收入全額是指非居民企業向支付人收取的全部價款和價外費用。不但不能扣除相關稅費，還要考慮相應的與收入有關隨之收取的價外費用。如特許權使用費，還應包括與專利權、非專利技術和其他特許權利相關的圖紙資料費、技術服務費和人員培訓費，以及其他相關費用。

非居民企業發生流轉稅應稅業務時繳納的流轉稅金也是預提所得稅扣繳義務人的扣繳項目。以營業稅為例，《國家稅務總局關于外國企業向我國轉讓無形資產征收營業稅問題的批復》(國稅函發[1998]797號)<依據國稅發[2009]29號文，此文已經失效>規定："未在我國境內設立機構的外國企業，其應納的營業稅稅款，根據細則第二十九條第(一)款的規定，由代理者代扣代繳；沒有代理者的，以受讓者或者購買者代扣代繳。這里所說的由代理者代扣代繳稅款，是指外國企業通過代理者與境內購買者結算價款的，由代理者作為扣繳義務人。如外國企業不通過代理者與境內購買者結算價款，則仍由受讓者或購買者代扣代繳。"這就明確了外國企業繳納營業稅時的扣繳義務人。

與原《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定能扣除營業稅的規定相比，新《企業所得稅法》有關非居民企業所得稅的扣除項目有了重要的變化。以對外國企業出租中國境內的房屋、建筑屋取得的租金收入為例，原《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定可以扣除營業稅支出。新《企業所得稅法》則取消了該項規定，要求以收入全額申報納稅。

對于沒有在中國設立機構、場所而在中國境內有房屋、建筑物的外國企業，中國境內的房屋、建筑物承租方作為扣繳義務人就應當注意，在為外國企業依法扣繳營業稅后，再扣繳預提所得稅時就不能再扣除營業稅，而應以與營業稅相同的計稅依據來扣繳所得稅，不能少扣，以免給自己帶來不必要的涉稅風險。

關于特許權使用費，根據財稅[2008]130號的規定，非居民企業取得特許權使用費計算預提所得稅時不能再扣除營業稅稅額。

轉讓財產所得計算只能扣除財產凈值

關于轉讓財產所得，對比原來外國企業預提所得稅的計算，主要有如下變化：原《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定轉讓在中國境內的房屋、建筑物及其附屬設施、土地使用權等財產而取得的收益是指轉讓收入減除該財產原值后的余額。外國企業不能提供財產原值的正確憑證的，由當地稅務機關根據具體情況估定其財產的原值。新《企業所得稅法》則規定非居民企業轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。

在財產轉讓過程中，根據財產性質的不同，可能產生各類稅收和費用項目。如土地使用權轉讓過程中就可能涉及土地增值稅、營業稅以及改變土地用途向政府補繳的各類費用和補償金等，這些處置過程中產生的各類稅費都不能成為預提所得稅的扣除項目，不能用居民企業的財產轉讓所得標準來處理非居民企業的預提所得稅計算，尤其是扣繳義務人，必須準確計算應扣繳的預提稅。

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