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房地產開發企業預售業務涉稅會計處理(一)

房地產開發企業是以營利為目的，從事房地產開發和經營的企業，房地產通常以土地、建筑物及房地合一等三種形態存在。房地產開發企業具有高投入、高風險、回報周期長、綜合性強、關聯效應大等特征，銷售方式一般包括現房銷售、期房銷售，當前房地產開發企業普遍采用期房銷售方式。所謂期房銷售是指房地產開發企業從取得商品房預售許可證開始至取得房地產權證大產證為止，將正在建設中的商品房預先出售給購買人，并向購買人收取定金或房款的行為。對于房地產開發企業現房銷售業務的處理方法，企業會計準則與稅法的規定是一致的；而期房銷售業務的處理方法，會計準則和稅法的規定有所不同，致使房地產開發企業的預售業務在會計處理和稅務處理上存在著很大的差異。由于房地產開發企業主要采用預售制度，故本文只討論期房銷售業務涉稅會計處理。房地產開發企業預售房屋時涉及的稅種主要有營業稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、企業所得稅等。

一、房地產開發企業期房銷售業務的會計處理

根據《企業會計準則》的規定，房地產開發企業期房銷售業務的會計處理為：由于企業銷售商品不滿足收入確認條件，當收到預售款時應確認為負債，等預售房屋竣工并交付給購買方時，再確認收入。即收到期房房款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目；房屋竣工并交付給購買方時，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業務收入”科目，同時結轉開發產品成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“開發產品”科目。

例：C市M房地產開發企業，具有二級開發資質，2007年2月新開工建設S樓盤，該項目占地面積90畝（約60000平米），規劃許可建筑面積為200000平米，共13棟高層普通住宅，分三期建設（其中第1期建設10-13號樓共60000平米、第二期建設6-9號樓共60000平米、第三期建設1－5號樓共80000平米）。2007年5月10日取得第1期建設的預售許可證，M公司根據前期客戶儲備情況決定于5月16日開盤銷售，開盤當日即熱銷70％，取得收入20000萬元，截至10月30日一期房源全部銷售完畢共取得預售收入30000萬元。M公司根據市場需求情況，決定于2007年12月開始進行二期建設，并于2008年4月5日取得第2期的預售許可證，同時開始進行二期的預售，截至2008年8月二期房源銷售完畢并取得預售收入33000萬元。鑒于第1、2期的銷售情況，M公司決定于2008年10月開始建設第3期，并于2009年2月取得第3期預售許可證，截至6月30日第3期房源全部銷售完畢，并取得48000萬元收入。S項目第1期于2008年12月30日竣工交房，第2期于2009年5月31日竣工交房，第3期于2010年6月30日竣工交房，該項目共發生開發成本70000萬元（其中1期成本20000萬元、2期成本21000萬元、3期成本29000萬元）。2010年10月30日取得稅務部門土地增值稅清算報告，該項目清算土地增值稅款為1500萬元。土地增值稅預征比率為1％，所得稅稅率為25％。

M公司2007年取得第1期預售房款時的會計分錄為：

借：銀行存款 300000000

貸：預收賬款--S項目--第1期 300000000

2008年、2009年取得預售房款時的會計分錄同上。

2008年12月第1期竣工交房結轉第1期收入及成本：

借：預收賬款--S項目--第1期 300000000

貸：主營業務收入--S項目--第1期 300000000

借：主營業務成本--S項目--第1期 200000000

貸：開發產品--S項目--第1期 　　　　 200000000

2009年、2010年第2期、第3期竣工交房結轉收入及成本的會計分錄同上。

二、房地產開發企業期房銷售業務的涉稅會計處理

（一）營業稅的處理

根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第五條規定：開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入；未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。根據《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或銷售不動產，采用預收款方式的，其他納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此當房地產開發企業預售房屋收到預收款項時，應計算并繳納營業稅，應納營業稅＝收到的預收款項x5％，會計分錄為：借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費--應交營業稅”科目，同時計算城建稅及教育費附加，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費--應交城建稅”、“應交稅費--應交教育費附加”科目。承上例，2007年取得第1期預售房款時應納營業稅金及附加的會計分錄為：

借：營業稅金及附加 16500000

貸：應交稅費--應交營業稅 15000000

--應交城建稅 1050000

--應交教育費附加 450000

2008年、2009年取得第2期、第3期預售房款時應納營業稅會計分錄同上。

（二）土地增值稅的處理

根據《土地增值稅暫行條例》規定，土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅實行的是四級超率累進稅率，計算方法是：應納稅額＝∑（每級距的土地增值額x適用稅率）。在實際工作中，分步計算比較繁瑣，一般采用速算扣除法計算，即：土地增值稅稅額＝增值額x適用稅率－扣除項目金額x速算扣除系數，其中增值額是銷售房地產所取得的收入減除規定的扣除項目金額后的余額，扣除項目包括取得土地使用權支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房地產有關的稅金、其他扣除項目。為了鼓勵房地產開發企業的發展，房地產企業還可以按照取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本之和加計20％扣除。

由以上土地增值稅的計算方法來看，房地產企業要計算其應交的土地增值稅首先要計算出房地產銷售的增值額，而計算增值額要先計算出該房地產可扣除的成本費用等扣除項目。對于房地產企業的預售業務，在銷售時，房地產的開發還沒有竣工，成本還不能核算出來，所以其土地增值稅無法計算。對于這種情況，《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定：納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。房地產企業的預售業務收到預售款項時，應按照收到款項和各地規定的預征比例計算應預交的土地增值稅。根據計算出的預征土地增值稅金額借記“待攤費用--預繳土地增值稅”科目，貸記“應交稅費--應交土地增值稅”科目；實際繳納時，借記“應交稅費--應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。項目竣工后符合收入確認條件時，按照當期的結算收入、成本自行以土地增值稅清算方式計算的當期結算收入應承擔的土地增值稅費用：借記“營業稅金及附加--土地增值稅”科目（按照當

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