所得稅時間性差異會計處理

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所得稅時間性差異會計處理

設置備查賬戶，記錄當年發生和以后年度轉回的時間性差異。具體方法是：設置“時間性差異調整”賬戶，借方記錄調整增加的應稅所得，包括本年發生的調整增加應稅所得的時間性差異和本年轉回以前年度發生的調整減少應稅所得的時間性差異；貸方記錄調整減少的應稅所得，包括本年發生的調整減少應稅所得的時間性差異和本年轉回以前年度發生的調整增加應稅所得的時間性差異。 

為了分別記錄不同類型的時間性差異，設置“可抵稅時間性差異”和“應納稅時間性差異”兩個二級賬戶。在“可抵稅時間性差異”賬戶中，借方記錄當年發生的調整增加應稅所得的時間性差異，貸方記錄以后各年轉回以前年度發生的調整增加應稅所得的時間性差異，已發生的調增應稅所得的時間性差異未轉回的部分，反映在本賬戶借方；在“應納稅時間性差異”賬戶中，借方記錄以后各年轉回以前年度發生的調整減少應稅所得的時間性差異，貸方記錄當年發生的調整減少應稅所得的時間性差異，已發生的調整減少應稅所得的時間性差異未轉回的部分，反映在本賬戶貸方。 

例1：乙公司為非上市公司，執行《企業會計制度》，該公司有一批機器設備，由于技術進步原因，已經不可使用，發生永久或實質性損害，該批機器設備賬面價值30萬元，2006年12月經有資質的機構鑒定，預計變現價值5萬元，形成固定資產損失25萬元，鑒定結果當年已獲得主管稅務機關批準。乙公司2007年度將該批機器設備處置 80%，2008年度將剩余的20%全部處置。 

按照稅法規定，乙公司2006年度可稅前扣除固定資產損失25萬元，由于當年未處置該批資產，會計確認的該項資產損失為零，應調整增加當年應納稅所得額25萬元，發生應納稅時間性差異25萬元，以后年度處置該批機器設備時，取得的變價凈收入或發生的凈支出，應記入當年度的損益，同時確認轉回的應納稅時間性差異，2007年度轉回20萬元，2008年度轉回5萬元。 

備查賬戶的設置及記錄情況如下： 

一級賬戶：時間性差異調整 

二級賬戶：應納稅時間性差異 

三級賬戶：機器設備 

年度 摘要 借方金額 貸方金額 余額 

借／貸 金額 

2006 本年發生 250，000。00 貸 250，000．00 

2007 本年轉回 200，000．00 貸 50，000。00 

2008 本年轉回 50，000。00 平 

　　例2：甲公司為非上市公司，執行《企業會計制度》，2006年12月用土地使用權換取名稱為W的房屋1棟，換入資產的公允價值1000萬元，換出資產賬面價值400萬元，未發生補價。該房屋預計可使用25年，預計凈殘值率為 5%，假設2009年底將其用于抵償銀行債務1300萬元，此時該房屋的公允價值1200萬元。 

　　甲公司放棄土地使用權取得的經濟利益就是取得公允價值1000萬元的房屋，根據《營業稅暫行條例》及實施細則的規定，應繳納營業稅50萬元（1000萬×5%）。 

　　甲公司用土地使用權換取房屋，業務性質屬于非貨幣性交易，應按照《企業會計準則——非貨幣性交易》進行會計處理，換入資產的入賬價值應為換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費（為了便于敘述，本例不考慮城建稅、教育費附加等）。 

　　該項資產的入賬價值為450萬元，其構成包括：換出資產的賬面價值400萬元，應繳納營業稅50萬元（1000萬×5%）；計稅成本1050萬元，其構成包括：換出資產的公允價值1000萬元，應繳納營業稅50萬元。 

　　稅法規定，非貨幣性交易的雙方均應作視同銷售處理，按照換出資產的公允價值減去其賬面價值和應繳稅費后的差額，確認應稅所得。本例中，甲公司換入資產的入賬價值和計稅成本中，都含有轉讓土地使用權應繳納的營業稅，入賬價值與計稅成本的差異實際上就是換入資產賬面價值與公允價值的差額。因此，該事項當年發生的可抵稅時間性差異為 600萬元（1000萬-400萬），應調整增加當年應納稅所得額600萬元。 

　　該資產在使用過程中每年按入賬價值提取的折舊費17。1萬元（450萬× 95%÷25），按計稅成本提取折舊費 39。9萬元（1050萬×95%÷25），差異額22。8萬元，即轉回可抵稅時間性差異22。8萬元，在該資產折舊年限內每年應調整減少應納稅所得額22。8萬元。 

　　2009年底甲公司若將該資產用于抵償銀行債務，該資產處置時的賬面凈值為398。7萬元（450萬-450萬×95%÷25×3），計稅成本余值為930。3萬元（1050萬-1050萬×95%÷25× 3），兩者的差額531。6萬元，為本年轉回可抵稅時間性差異。 

　　備查賬戶的設置及記錄情況如下： 

　　一級賬戶：時間性差異調整 

　　二級賬戶：可抵稅時間性差異 

　　三級賬戶：房屋（W） 

　　甲公司將公允價值1200萬元的房屋用于抵償銀行債務1300萬元，業務性質屬于債務重組，根據《國家稅務總局令第6號——企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定：“債務人（企業）以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產。再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理”。該事項按公允價值轉讓不動產取得的收入為1200萬元，假定甲公司能夠提供合法憑證，根據《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）的規定，在計算應繳納的營業稅時，應減除購置原價1000萬元，按視同銷售不動產應繳納的營業稅10萬元 [（1200-1000）×5%]。 

年度 摘要 借方金額 貸方金額 余額 

借／貸 金額 

2006 本年發生 6，000，000。00 借 8，000，000。00 

2007 本年轉回 228，000。00 借 5，772，000。00 

2008 本年轉回 228，000。00 借 5，544，000。00 

2009 本年轉回 228，000。00 借 5，316，000。00 

2009 處置資產轉回 5，3，6，000。00 平 

　　處置該資產按照《企業會計制度》確認的債務重組收益891。3萬元（1300萬-398。7萬-10萬），記入“資本公積”賬戶，由于會計制度不將其確認為收益，而《國家稅務總局令第6號——企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定應將其計入應稅收益，因此形成永久性差異，當年應調整增加應稅所得891。3萬元。 

　　本例中，2009年度轉回可抵稅時間性差異531。6萬元，即調整減少應稅所得531。6萬元，發生永久性差異調整增加應稅所得891。3萬元，當年納稅調整增加凈額359。7萬元。

時間性差異的產生原因

時間性差異按其對會計利潤及應稅利潤的影響，可分為兩種情況：一為未來會產生應課稅金額，另一為未來會產生可扣除金額。會計利潤大于應稅利潤的時間性差異時，在以后年度會產生應課稅金額。其產生的原因主要有以下兩個：

（1）收入或利得在會計上已于本期確認，面臨部法規定于以后期前確認。例如股票投資采用權益法處理時，會計上當被投資企業有盈利時，投資公司應按持股比例確認投資收益，但報稅時則等實際收到股利時才予確認，因而是在以后會增加應稅利潤。

（2）費用或損失按稅法規定已在本期申報納稅時扣除，而在會計上可于以后期間確認。例如，固定資產的折舊，在報稅時采用加速折舊法，而會計上則采用直接法，在固定資產使用的前半期，報稅的折舊費用要大于會計上確認的折舊費用，因為會產生應課稅金額。

應稅利潤大于會計利潤的時間性差異時，在以后年度會產生可扣除金額。其產生的原因主要在以下兩個：

（1）收入或利得根據稅法規定在本期報納稅，而會計上則于以后期間確認。

（2）費用或損失在會計上已在本期確認，而稅法規定在以后期間申報納稅時扣除。例如，預提交品質量擔保費用，會計上應有銷貨時預提并列為費用，而稅法上則等實際發生時才作為費用扣除，因而產生可扣除金額。又如，股票投資采用權益法處理時，若被投資企業發生虧損，投資公司則按持股比例確認損失，但稅法上則不予確認。

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