《企業會計準則第42號》解讀

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　　《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》
　　一、制定背景
　　為進一步規范持有待售的非流動資產和處置組的分類、計量和列報，以及終止經營的列報，提高會計信息質量，保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，財政部在借鑒《國際財務報告準則第5號》的基礎上，結合我國企業實際情況，近日制定并發布《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》(以下簡稱“準則”)，并自2017年5月28日起施行。
　?。ㄒ唬Τ钟写鄣姆橇鲃淤Y產和處置組及終止經營的會計處理規定亟待完善
　　在我國企業會計準則中，有關持有待售的非流動資產、處置組和終止經營的會計處理要求分散在《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第4號——固定資產》、《企業會計準則第30號——財務報表列報》及相關應用指南、解釋和講解中，這些規定為規范相關業務的會計處理發揮了一定作用，但缺少對持有待售類別的后續計量、持有待售資產減值準備計提等問題的統一細化規定或指引，不利于實務操作。
　　近年來，隨著企業經濟業務的不斷發展和創新，特別是今年以來國務院化解過剩產能、推動“三去一降一補”工作積極推進，對持有待售的非流動資產和處置組及終止經營的會計處理規定亟待補充細化，有必要制定單獨的會計準則進行系統性規范，以滿足財務報表使用者對財務信息相關性、及時性需求的增加，不斷完善我國企業會計準則體系體例，服務于國家供給側結構性改革需要。
　?。ǘ┍３峙c國際財務報告準則第5號持續趨同
　　2004年3月，國際會計準則理事會發布《國際財務報告準則第5號——持有待售的非流動資產和終止經營》，此后，國際會計準則理事會又先后在發布《國際財務報告準則第11號——合營安排》、《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》、《國際財務報告準則第9號——金融工具》和修訂《國際會計準則第1號——財務報表列報》等準則時對《國際財務報告準則第5號》進行了修訂。
　　二、定義和范圍
　　《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》給出了處置組的定義及終止經營的條件，并明確了本準則涉及的非流動資產范圍。
　　此準則的分類和列報規定適用于所有非流動資產和處置組。準則的計量規定適用于所有非流動資產，但下列各項的計量適用其他相關會計準則：
　?。?）采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》；
　?。?）采用公允價值減去出售費用后的凈額計量的生物資產，適用《企業會計準則第5號——生物資產》；
　?。?）職工薪酬形成的資產，適用《企業會計準則第9號——職工薪酬》；
　?。?）遞延所得稅資產，適用《企業會計準則第18號——所得稅》；
　?。?）由金融工具相關會計準則規范的金融資產，適用金融工具相關會計準則；
　?。?）由保險合同相關會計準則規范的保險合同所產生的權利，適用保險合同相關會計準則。 處置組包含適用本準則計量規定的非流動資產的，本準則的計量規定適用于整個處置組。處置組中負債的計量適用相關會計準則。
　　處置組，是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產，以及在該交易中轉讓的與這些資產直接相關的負債。處置組所屬的資產組或資產組組合按照《企業會計準則第8號——資產減值》分攤了企業合并中取得的商譽的，該處置組應當包含分攤至處置組的商譽。
　　三、條款與結構
　　《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》由總則、持有待售的非流動資產或處置組的分類、持有待售的非流動資產或處置組的計量、列報和附則五章，共三十三條內容組成。
　　第一章《總則》，第一條至第四條，說明了制定該準則的目的、準則的適用范圍，處置組的定義及終止經營應滿足的條件。
　　第二章《持有待售的非流動資產或處置組的分類》，第五條至第十一條，規范了持有待售的非流動資產和處置組的分類。
　　第三章《持有待售的非流動資產或處置組的計量》，第十二條至第二十二條，規范了持有待售的非流動資產和處置組的計量。
　　第四章《列報》，第二十三條至第三十二條，規范了持有待售的非流動資產和處置組的列報，以及終止經營的列報。
　　第五章《附則》，第三十三條，規定準則開始施行的時間。明確對于本準則施行日存在的持有待售的非流動資產、處置組和終止經營，應當采用未來適用法處理。
　　四、新舊準則之變化分析
　　本準則沿用現行準則的有關規定，細化了計量和列報要求。
　　首先明確非流動資產或處置組劃分為持有待售類別，應當同時滿足兩個條件。
　　關于計量方面，對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產或處置組的計量、持有待售類別的初始計量和后續計量等進行了細化規范。
　　關于終止經營的列報，在利潤表中應分別列示持續經營損益和終止經營損益，并在附注中披露有關信息。
　　五、重點條款解讀
　　本準則規范了持有待售的非流動資產和處置組的分類、計量和列報，以及終止經營的列報。重點條款可以歸結為如下幾個方面：
　?。ㄒ唬┏钟写垲悇e的劃分條件
　　本準則明確了持有待售類別的定義，企業主要通過出售（包括具有商業實質的非貨幣性資產交換，下同）而非持續使用一項非流動資產或處置組收回其賬面價值的，應當將其劃分為持有待售類別。
　　本準則沿用了現行準則規定對持有待售類別的劃分條件，非流動資產或處置組劃分為持有待售類別，應當同時滿足兩個條件，一是在當前狀況下，僅根據出售此類資產或處置組的慣常條款，即可立即出售；二是出售極可能發生，即企業已經就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預計出售將在一年內完成。如果該出售計劃需要得到股東或者監管部門批準，應當已經取得批準。
　　需要注意的是，除滿足其他條件外，企業必須在獲得確定的購買承諾后才能將相關的非流動資產或處置組劃分為持有待售類別。這一要求比國際財務報告準則更為嚴格，便于實務中嚴格執行，并防范利潤操縱的情況。
　　因企業無法控制的下列原因之一，導致非關聯方之間的交易未能在一年內完成，且有充分證據表明企業仍然承諾出售非流動資產或處置組的，企業應當繼續將非流動資產或處置組劃分為持有待售類別：
　?。?）買方或其他方意外設定導致出售延期的條件，企業針對這些條件已經及時采取行動，且預計能夠自設定導致出售延期的條件起一年內順利化解延期因素；
　?。?）因發生罕見情況，導致持有待售的非流動資產或處置組未能在一年內完成出售，企業在最初一年內已經針對這些新情況采取必要措施，且重新滿足了持有待售類別的劃分條件。
　　上條允許在特殊情況下，放松“出售將在一年內完成”的要求，更符合實務中經濟業務的實際情況。
　?。ǘ┏钟写垲悇e的計量
　　本準則對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產或處置組的計量、持有待售類別的初始計量和后續計量等進行了細化規范。
　　1.取得日劃分為持有待售類別的非流動資產或處置組的計量
　　對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產或處置組，企業應當在初始計量時比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，以兩者孰低計量。除企業合并中取得的非流動資產或處置組外，由非流動資產或處置組以公允價值減去出售費用后的凈額作為初始計量金額而產生的差額，應當計入當期損益。
　　2.持有待售類別的初始計量和后續計量
　　準則規定，企業將非流動資產或處置組首次劃分為持有待售類別前，應當按照相關會計準則規定計量非流動資產或處置組中各項資產和負債的賬面價值。
　　企業初始計量或在資產負債表日重新計量持有待售的非流動資產或處置組時，其賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額的，應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資產減值準備。對于持有待售的處置組確認的資產減值損失金額，如果該處置組包含商譽，應當先抵減處置組中商譽的賬面價值，再根據處置組中適用本準則計量規定的各項非流動資產賬面價值所占比重，按比例抵減其賬面價值?！　?
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